¿Forman las tasas parte de la base imponible del IVA de los servicios prestados por entidad agente a los clientes de la consultante.

Fecha Publicación: 15-09-2015 - Número Boletín: 36 Año: 2015

CONSULTA VINCULANTE FECHA-SALIDA 08/06/2015 (V1797-15)

DESCRIPCIÓN DE LOS HECHOS: 

        La mercantil es una sociedad profesional dedicada a la asesoría jurídica que subcontrata con una sociedad agente, sociedad profesional integrada en el mismo grupo, el registro de sus clientes ante diversas oficinas de registro de Patentes y Marcas por medios telemáticos.

CUESTIÓN PLANTEADA: 

         1º Si las tasas forman parte de la base imponible de los servicios prestados por la entidad agente a los clientes de la consultante.

         2º Si para facilitar la operativa sería posible integrar en una sola factura los servicios recibidos de la entidad agente, incluidos los suplidos a favor de sus clientes, al tratarse de suplidos que no formarían parte de la base imponible de las operaciones contratadas por la consultante al Agente.

CONTESTACION-COMPLETA:

        1.- El apartado uno, del artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29) establece que “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas”.

        Por otro lado el apartado tres, número 3º del artículo 78 dispone que “no se incluirán en la base imponible: 

        (…) 

        3º. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado.”.

        Por tanto, será necesario determinar, en cada uno de los supuestos objeto de consulta, si el pago de la tasa puede considerarse como suplido a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

        2.- Las características determinantes de los denominados suplidos, esto es, de las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo, se definen en diversas resoluciones vinculantes de la Dirección General de Tributos (entre otras, de fechas 1 de septiembre de 1986 - BOE de 10 de septiembre- y de 24 de noviembre de 1986 – BOE de 16 de diciembre), que establecen que para que tales sumas tengan la consideración de suplidos y no se integren en la base imponible los correspondientes importes, deben concurrir todas las condiciones siguientes:

        1º.- Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. La realización de los gastos en nombre y por cuenta del cliente se acreditará ordinariamente mediante la correspondiente factura o documento que proceda en cada caso expedido a cargo del citado cliente y no del intermediario agente, consignatario o comisionista que le está “supliendo”.

        En consecuencia, cuando se trata de sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por cuenta de un cliente, no procede la exclusión de la base imponible del impuesto de la correspondiente partida por no ajustarse a la definición de “suplido” incluida en el artículo 78 de la Ley. 

        2º.- El pago de las referidas sumas debe hacerse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente por cuya cuenta se actúe.

        3º.- La justificación de la cuantía efectiva de dichos gastos se realizará por los medios de prueba admisibles en Derecho.

        En los “suplidos”, la cantidad percibida por el mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debería ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico “suplido”.

        4º. Por último señala la Ley que el sujeto pasivo (mediador) no podrá proceder a la deducción del impuesto que eventualmente hubiera gravado gastos pagados en nombre y por cuenta del cliente.

        De acuerdo con la doctrina este Centro Directivo (consulta V0059-10 de 19 de enero de 2010), en principio, el importe de las tasas satisfechas por un empresario o profesional, cuyo importe, se encuentra documentado en facturas expedidas a su nombre, formará parte de la base imponible de los servicios prestados por estos a sus clientes, y en consecuencia se debe repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido sobre la suma total resultante.

        No obstante, no integrará la base imponible del servicio prestado por la consultante, el importe correspondiente a las tasas, siempre y cuando tenga el carácter de suplido, es decir, que se trate de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente acreditando este extremo, generalmente, con la correspondiente factura del organismo correspondiente a nombre del destinatario.

        3.- En relación con la naturaleza de las tasas objeto de consulta, la contestación vinculante de este Centro Directivo número: V1872-12, de 29 de septiembre, relativa a determinadas tasas tramitadas y satisfechas telemáticamente ante diferentes estamentos, determinó que la tasas efectuadas ante la Oficina Española de Patentes y Marcas, dependiente del Ministerio de Industria, tenía la consideración de un suplido al realizarse en nombre y por cuenta del sujeto pasivo cuando el Agente actúa como representante o agente del primero. La misma conclusión es aplicable cuando la tasa es satisfecha por el Agente ante la Oficina de Armonización del Mercado Interior de la Unión Europea en calidad de representante de su cliente que es quien figura como solicitante de la inscripción. 

        Por su parte, también se consideran suplidos, las tasas satisfechas por un Agente por la solicitud de registro internacional regida exclusivamente por el protocolo de Madrid o la satisfecha ante la Oficina Europea de patentes cuando el Agente actúa como mandatario del solicitante, satisfaciendo la tasa por cuenta y en nombre de su cliente que figura en la documentación aportada al efecto, como solicitante. 

        4.- Debe tenerse en cuenta, que en todos estos supuestos señalados, el Agente actúa como mandatario de su cliente y satisface las tasas en nombre y por cuenta del mismo, siendo por tanto necesaria la existencia de una relación contractual de la que se deriva una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en cuya base imponible no se incluyen estas cantidades pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en los términos señalados. 

        En este sentido, aunque la regla general establece que constituye la base imponible de la operación la totalidad de la contraprestación percibida de su destinatario o de un tercero, se excluyen las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo y no forman parte de la base imponible de los servicios prestados al cliente.

        No obstante, cuando el destinatario de los servicios del Agente es un tercero distinto del propio solicitante de la tasa, tal y como se propone en el texto de la consulta, el importe de las tasas no puede tener la consideración de un suplido pues son cantidades satisfechas a favor de un tercero distinto de su cliente y su retribución formará parte de la contraprestación de los servicios que el Agente presta a la consultante.

        En efecto, en el texto de la consulta se establece que en el propio contrato que suscribe la consultante con su cliente se específica que se subcontrata con la sociedad Agente la realización del registro y, a estos efectos, los clientes de la consultante apoderan al Agente para realizar los trámites pertinentes, sin que esto suponga alterar la relación contractual entre el Agente y la consultante, en cuyo nombre y por cuya cuenta actúa la sociedad Agente.

        Por otra parte, en la medida que la entidad Agente presta un servicio a la consultante independiente del que esta última presta a su cliente, la entidad Agente quedará obligada a expedir la correspondiente factura a favor de la consultante en los términos establecidos en el artículo 164.Uno de la Ley 37/1992 y de conformidad con lo dispuesto en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), que desarrolla y establece las normas reglamentarias aplicables a la expedición de factura por parte de los empresarios o profesionales.

        5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.