Como Imputar la Pérdida Contable por reducción de capital a cero de participación en patrimonio de sociedad participada
Dirección General de Tributos, Consulta Vinculante nº V1171-11. Fecha de Salida: - 12/05/2011
Boletín nº 37 - Año 2011
DESCRIPCIÓN DE LOS HECHOS:
La sociedad consultante adquirió en marzo de 2005 una participación de 9.000€ (valor nominal) en el capital de la sociedad A.
En el ejercicio 2006, la sociedad participada sufrió fuertes pérdidas de explotación por lo que su patrimonio neto, al término del ejercicio, resultó negativo. En dicho ejercicio, la consultante no dotó provisión alguna por la pérdida de valor de su participación en A.
En agosto de 2007, la Junta General de la sociedad A decide ampliar capital, suscribiendo la consultante una participación de 1.600.000€.
Tanto los resultados de A del ejercicio 2007 como los de 2008 fueron positivos.
En el ejercicio 2009, la sociedad participada vuelve a sufrir fuertes pérdidas de forma que su neto patrimonial vuelve a resultar negativo. En el ejercicio 2009, la consultante no dota deterioro alguno correspondiente a la pérdida de valor de su participación en A, dado que el cierre contable de la participada se realizó una vez cerrado el ejercicio 2009 de la consultante.
Con objeto de restituir nuevamente el neto patrimonial de la sociedad A se propone a la consultante acudir a una nueva ampliación de capital o reducir el capital a cero en el ejercicio 2011, sin devolución de aportaciones, con el fin de dar entrada en el capital de A, en el mismo acto, a nuevos inversores.
La entidad consultante admite la reducción del capital a cero, por lo que refleja una pérdida contable por el valor total de su participación en A (1.609.000€, de manera que por ello deja de tener participación alguna en la sociedad A.
CUESTIÓN PLANTEADA:
Se plantea si la pérdida contable puesta de manifiesto en el ejercicio 2011 debe integrarse en la base imponible de la consultante o si, por el contrario, debe proceder a presentar declaraciones complementarias correspondientes a los ejercicios 2006 y siguientes.
CONTESTACION-COMPLETA:
El artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece en su apartado 3 que "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
Por su parte, el artículo 19 del TRLIS establece lo siguiente:
"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores."
Mercantilmente, la letra c) del apartado 1 del artículo 38 del Código de Comercio, vigente en los ejercicios 2006 y 2007, establece que "el principio de prudencia valorativa obligará, en todo caso, a recoger en el balance sólo los beneficios realizados en la fecha de su cierre, a tener en cuenta todos los riesgos previsibles y las pérdidas eventuales con origen en el ejercicio o en otro anterior, distinguiendo las realizadas o irreversibles de las potenciales o reversibles".
En desarrollo de lo anterior y siguiendo los criterios establecidos en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (PGC), el apartado 2 de la Norma de Valoración 8ª, relativa a valores negociables, establece lo siguiente:
"(…) Tratándose de valores negociables no admitidos a cotización en un mercado secundario organizado figurarán en el balance por su precio de adquisición. No obstante, cuando el precio de adquisición sea superior al importe que resulte de aplicar criterios valorativos racionales admitidos en la práctica, se dotará la correspondiente provisión por la diferencia existente. A estos efectos, cuando se trate de participaciones en capital, se tomará el valor teórico contable que corresponda a dichas participaciones, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración posterior. (…)".
Por su parte, fiscalmente, el artículo 12.3 del TRLIS, vigente en los ejercicios 2006 y 2007, dispone que:
"La deducción en concepto de dotación por depreciación de los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades que no coticen en un mercado secundario organizado no podrá exceder de la diferencia entre el valor teórico contable al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de sociedades del grupo o asociadas en los términos de la legislación mercantil.
(…)"
En el supuesto planteado en el escrito de consulta, en el ejercicio 2006 las pérdidas sufridas por la entidad participada A determinaron un patrimonio neto negativo, razón por la cual la consultante debió dotar una provisión por la totalidad de la inversión realizada (9.000€) en A. Por otra parte, dicho gasto contable hubiera tenido la consideración de gasto fiscalmente deducible atendiendo a lo dispuesto en el artículo 12.3 del TRLIS, previamente transcrito.
No obstante, la entidad consultante no dotó en el ejercicio 2006 provisión contable alguna.
En el ejercicio 2007, la consultante realizó una aportación adicional (1.600.000€) para la compensación de pérdidas. A su vez, la sociedad participada A obtuvo en dicho ejercicio un resultado positivo.
Dado que dicha aportación supuso el incremento de valor de su inversión en la sociedad A, al cierre del ejercicio 2007, la consultante pudo verse obligada a dotar nuevamente una provisión para cubrir el deterioro de valor sufrido por su participación en A, en la medida en que los resultados positivos obtenidos por A en el ejercicio 2007 no hubiesen sido suficientes para absorber la diferencia entre el valor neto contable de dicha participación y su valor teórico contable al cierre del ejercicio 2007.
Fiscalmente, dicho gasto contable hubiera tenido la consideración de fiscalmente deducible con arreglo al criterio mantenido por este Centro Directivo, (CV 1561-06), en virtud del cual:
"A efectos de aplicar dicho precepto al supuesto planteado en el escrito de consulta, en donde en el ejercicio 2004, las pérdidas del mismo determinan la existencia de un patrimonio negativo el cual se repone aportando capital en el ejercicio posterior, como valor teórico contable al inicio de este último ejercicio deberá computarse el importe de la participación del 46% adquirida en 2005 por el valor nominal más el importe de la aportación al capital realizado en el mismo, por cuanto que el importe negativo del patrimonio neto no pudo ser provisionado en el ejercicio anterior al estar limitada la dotación de la provisión al importe de la inversión en la participación de la filial.
Lo contrario sería desconocer a efectos fiscales la existencia real de la depreciación de la participación y, por otra parte, discriminaría la deducción en función del ejercicio en el que se realiza tal aportación al capital de la filial, dado que si dicha adquisición y aportación tuviera lugar en el propio ejercicio de generación de las pérdidas, se hubiera dotado la misma provisión con la particularidad de que la misma sería deducible aplicando la literalidad del artículo 12.3 del TRLIS."
No obstante, la entidad consultante tampoco dotó en el ejercicio 2007 provisión contable alguna
En el ejercicio 2008, los resultados obtenidos por la entidad A fueron positivos. No obstante, en el escrito de consulta no existe información acerca de la cuantía de tales resultados por lo que no es posible determinar si los resultados positivos obtenidos en el ejercicio 2008 hubieran podido determinar la reversión de la totalidad o parte de la provisión que hubo de dotarse en ejercicios anteriores (2006 y 2007), con arreglo a lo dispuesto anteriormente.
Con posterioridad, en el ejercicio 2009 la sociedad A vuelve a incurrir en fuertes pérdidas que, de nuevo, generan un patrimonio neto negativo en la sociedad participada.
Durante los ejercicios 2009 y 2010, resulta de aplicación el nuevo Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre. Con arreglo a lo dispuesto en el apartado 2.6.3 de la Norma de Registro y Valoración 9ª, contenida en la Segunda Parte del nuevo PGC, relativo a los instrumentos financieros disponibles para la venta, "(…) la corrección valorativa por deterioro del valor de estos activos financieros será la diferencia entre su coste o coste amortizado menos, en su caso, cualquier corrección valorativa por deterioro previamente reconocida en la cuenta de pérdidas y ganancias y el valor razonable en el momento en que se efectúe la valoración".
Desde el punto de vista fiscal, el artículo 12.3 del TRLIS, en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2009, establece lo siguiente:
"3. La deducción en concepto de pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital de entidades que no coticen en un mercado regulado no podrá exceder de la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil.
(…)"
Por tanto, como consecuencia de las fuertes pérdidas sufridas por la entidad participada durante el ejercicio 2009, la entidad consultante debió proceder, en su caso, a dotar el correspondiente deterioro de valor por la diferencia entre el valor en libros de la participación en A y su valor razonable; deterioro contable que habría tenido la consideración de fiscalmente deducible con arreglo a lo dispuesto en el artículo 12.3 del TRLIS, aplicable ratione temporis, previamente transcrito, considerando que la sociedad A no es una entidad del grupo, multigrupo o asociada en los términos establecidos en la legislación mercantil.
Finalmente, con el fin de restablecer el equilibrio patrimonial, la Junta General de la sociedad A acuerda, en el ejercicio 2011, reducir su capital a cero y, en unidad de acto, aumentar capital dando entrada a nuevos socios.
La reducción de capital para la compensación de pérdidas dará lugar, en el ejercicio 2011, en sede de la consultante, al reflejo de un gasto contable por el valor total de la inversión en A (1.609.000 €), dado que el valor de la misma no ha sido corregido en ningún ejercicio.
No obstante, en virtud de todo lo expuesto anteriormente, la pérdida contablemente reflejada en el ejercicio 2011 es una pérdida que debió reflejarse, contable y fiscalmente, en los ejercicios 2006, 2007 y 2009 o 2010 en función de las fechas de cierre de la consultante y la participada, cuya valoración correcta del ejercicio no puede realizarse ante la ausencia de información en la consulta.
Por tanto, en la medida en que la pérdida que pretende registrar la consultante en el ejercicio 2011, por el valor total de la inversión en A ,determina el reflejo contable de un gasto en un periodo impositivo posterior a aquel en el que hubiera procedido su imputación temporal con arreglo al principio de devengo, en virtud de lo dispuesto en el artículo 19.3 del TRLIS previamente transcrito, la imputación contable de dicho gasto se integrará en la base imponible del ejercicio 2011, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de la norma general de imputación temporal.
Al efecto de valorar dicha circunstancia, deberá tenerse en cuenta el posible efecto de la prescripción. Así, gastos procedentes de un ejercicio prescrito contabilizados en un ejercicio posterior supone necesariamente que dichos gastos se imputen, de acuerdo con la regla general del artículo 19.1 del TRLIS, a aquél ejercicio, en el que la prescripción impide su deducción al no poderse liquidar el impuesto, dado que sólo es aplicable la regla especial de imputación en el ejercicio de su contabilización cuando de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de la regla general, debiéndose tener en consideración para la comparación el instituto de la prescripción.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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