Tributación en IRPF, IVA e ITP y AJD de Disolución y Liquidación de Sociedad Civil con inmuebles afectos a la actividad

DESCRIPCIÓN DE LOS HECHOS:

El consultante es socio de una sociedad civil, en la que tiene una participación del 95%, siendo el objeto social de esta última la prestación de servicios profesionales y el arrendamiento de inmuebles.

Desde julio de 2006, la sociedad civil dispone de un local arrendado y de personal contratado a jornada completa, destinados a sus actividades empresariales y que mantiene en la actualidad.

La sociedad civil referida tiene afectos dos inmuebles al ejercicio de su actividad de arrendamiento de inmuebles y prevé acordar su disolución con liquidación de manera que se atribuya al consultante el ejercicio de la actividad que venía desarrollando la sociedad civil.

CUESTIÓN PLANTEADA:

1. Si la operación de disolución y liquidación de la sociedad civil tiene alguna implicación a efectos de la deducibilidad de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas con ocasión de la adquisición de uno de los bienes inmuebles que con objeto de la disolución y liquidación se va a transmitir a los partícipes.
2. Si la operación de disolución y liquidación de la sociedad civil se encontraría sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
3. A efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
   • determinar la existencia de ganancia o pérdida patrimonial para el consultante (socio persona física) de la sociedad por la disolución y liquidación del patrimonio de titularidad de la sociedad civil.
   • determinar si la atribución al consultante de la actividad de arrendamiento de inmuebles que venía desarrollando la sociedad civil puede implicar una continuidad a efectos del cómputo del plazo de tres años que regula el artículo 28.3 de la Ley del Impuesto.

CONTESTACION-COMPLETA:

1. En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:

   PRIMERO.- De acuerdo con el artículo 8 dos 2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), se consideran entregas de bienes las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos actos jurídicos documentados" y "operaciones societarias" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

   Por tanto, la adjudicación de los inmuebles a los socios tiene la consideración de una entrega de bienes tal y como dispone el precepto citado anteriormente, entrega que estará sujeta al Impuesto en los términos establecidos en la Ley del mismo.

   SEGUNDO.- Por otra parte, el artículo 20 uno 22º de la Ley del Impuesto establece la exención de las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

   TERCERO.- La norma aclara que se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

   De acuerdo con lo dispuesto anteriormente, la utilización ininterrumpida de una edificación por un periodo de tiempo superior a dos años por su propietario, por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin operación de compra, consume la primera entrega de dicha edificación de forma que la posterior transmisión de la misma será sujeta pero exenta, sin perjuicio de la renuncia a la exención.

   No obstante, cuando el adquirente definitivo de la edificación es quien ha utilizado la edificación durante el citado periodo de tiempo, la Ley 37/1992 hace abstracción de esa utilización y considera como primera entrega de la edificación la que se produce y que tiene por destinatario a quien la ha estado utilizando en su condición de arrendatario o titular de un derecho real de goce o disfrute.

   CUARTO.- En caso de que se considere segunda transmisión y la operación esté sujeta y exenta y de conformidad con lo dispuesto en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, la exención prevista anteriormente puede ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones. También señala dicho artículo, que se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra.

   Este precepto ha sido desarrollado por el artículo 8.1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre) el cual dispone que la renuncia a la exención deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes. Asimismo dispone que la renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.

   QUINTO.- Por otra parte, conforme a lo establecido en el artículo 107, apartado uno, de la Ley 37/1992, las cuotas deducibles por la adquisición de un bien de inversión deberán regularizarse durante los cuatro años siguientes, cuando el porcentaje de deducción definitivo correspondiente a cada uno de dichos años y el que prevaleció en el año en que soportó la repercusión, exista una diferencia superior a diez puntos.

   En su apartado tres el artículo 107 señala que tratándose de terrenos o edificaciones, las cuotas deducibles por su adquisición deberán regularizarse durante los nueve años naturales siguientes.

   Igualmente deberá observarse lo dispuesto en el artículo 110 uno 1º, de la Ley del Impuesto, cuando el consultante entregara el bien de inversión durante el período de regularización, como es el presente caso, disponiendo que se efectuará una regularización única por el tiempo de dicho período que quede por transcurrir, aplicando las siguientes reglas:

   

   "1ª. Si la entrega estuviere sujeta al Impuesto y no exenta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización.

   No obstante, no será deducible la diferencia entre la cantidad que resulte de la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior y el importe de la cuota devengada por la entrega del bien.

   2ª. Si la entrega resultare exenta o no sujeta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que no originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización."

   

   SEXTO.- En consonancia con lo indicado en el apartado anterior, la adjudicación a los socios del inmueble es una operación sujeta al Impuesto, que dará lugar a la regularización de los bienes de inversión como consecuencia de su entrega durante el período de regularización.

   Si tal entrega está exenta, al tener la consideración de segunda entrega, se considera que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que no originan el derecho a deducir.

   Si la entrega no está no exenta, se considera que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que originan el derecho a deducir. Igualmente ocurrirá si la entrega está exenta y se renuncia a la exención, en los términos y las condiciones antes referidas.

2. En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados:

   El artículo 19.1.1º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, TRLITPAJD), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) dispone que:

   "Son operaciones societarias sujetas: 1.º La constitución, aumento y disminución de capital, fusión, escisión y disolución de sociedades". En cuanto a la base imponible, el artículo 25.5 del citado Texto Refundido señala que "En la disminución de capital y en la disolución, la base imponible coincidirá con el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas".

   Asimismo, el artículo 1.2 del TRLITPAJD determina que "en ningún caso, un mismo acto podrá ser liquidado por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas y por el de operaciones societarias", precepto que debe ser interpretado conjuntamente con el artículo 4 del mismo cuerpo legal, que establece que "a una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa".

   De acuerdo con los preceptos transcritos, la disolución de una sociedad civil, con entrega a los socios de los bienes que integran el patrimonio social en proporción a sus respectivas participaciones en el capital social de la entidad, estará sujeta a la modalidad de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, siendo la base imponible el valor real que reciba cada socio.

   La sujeción a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD impide que la disolución de la sociedad civil con entrega del patrimonio social a los socios tribute en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del mismo impuesto por la entrega de los bienes a los socios, pues dicha entrega forma parte de la disolución y liquidación de la sociedad limitada.

   Ahora bien, debe tenerse en cuenta que las entregas de bienes cubiertas por el hecho imponible disolución de sociedad son las que cumplan el requisito de proporcionalidad con respecto a la participación del socio en la sociedad que se disuelve, pero no las entregas cuyo valor supere el que corresponda a la participación del socio, por las cuales sí se devengará el impuesto en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, por el concepto de exceso de adjudicación declarado, en los términos expuestos en el artículo 7.2.B) del TRLITPAJD, que determina que se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto:

   

   "B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento".

   

3. En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:

   En primer lugar, cabe señalar que las sociedades civiles son entidades en régimen de atribución de rentas, de acuerdo con lo previsto en el artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29) –en adelante LIRPF-, imputándose las rentas obtenidas por las mismas a sus socios, en los términos previstos en dicho artículo.

   Por lo que se refiere a la posible existencia de una ganancia o pérdida patrimonial como consecuencia de la disolución de la sociedad, hay que señalar que en la transmisión al consultante del patrimonio de titularidad de la sociedad, se produce una ganancia o pérdida patrimonial, de acuerdo con el concepto establecido en el artículo 33 de la LIRPF que vendrá determinada por la diferencia entre el valor de adquisición de la participación del capital social de la sociedad civil y el de mercado de los bienes recibidos.

   La ganancia o pérdida patrimonial que se ponga de manifiesto en el consultante como consecuencia de la disolución de la sociedad civil de la que es socio, al derivar de una transmisión, se clasifica como renta del ahorro a efectos del cálculo del Impuesto de acuerdo con lo establecido en el artículo 46 de la LIRPF.

   Respecto de la segunda cuestión planteada, cabe recordar que el apartado 3 del artículo 28 de la LIRPF establece que:

   

   "La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio.

   Se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta."

   

   A la vista de los hechos manifestados por el consultante, la presente contestación parte de la premisa de que el consultante contará con los medios materiales y humanos que exige el artículo 27.2 de la LIRPF para que la actividad de arrendamiento de inmuebles reciba la calificación de económica.

   Conforme a lo anterior, en la medida en que la sociedad civil de la que el consultante era socio ejerció la actividad de arrendamiento de inmuebles contando desde julio de 2006 con los medios materiales y humanos exigidos por el artículo 27.2 de la LIRPF hasta su disolución, y en la medida en que el régimen de atribución de rentas aplicable a la sociedad civil implica que los rendimientos de la actividad económica obtenidos por dicha entidad le han sido imputados al consultante como obtenidos por él, los inmuebles que han sido adjudicados al consultante como consecuencia de dicha disolución, podrán considerarse afectos a la actividad económica del consultante desde su afectación a la actividad de arrendamiento de inmuebles por la citada sociedad civil.

   En consecuencia, en el supuesto planteado, a efectos del cómputo del plazo de tres años que regula el artículo 28.3 de la LIRPF, se entenderá que los inmuebles objeto de consulta han estado afectados a la actividad económica de arrendamiento de inmuebles desarrollada por la sociedad civil que ha sido disuelta, esto es, desde julio de 2006.

   Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.