Tributación de Abogados que comparten despacho y gastos comunes pero facturan individualmente

DESCRIPCIÓN DE LOS HECHOS:

Los consultantes son dos personas físicas que ejercen la profesión de abogado en el mismo local de negocio.

Han suscrito un contrato privado de comunidad de gastos con el objeto de repartir al 50 por ciento el gasto soportado por los diversos suministros (luz, teléfono, etc.), arrendamiento del local, obras de acondicionamiento del local, limpieza, material de oficina, etc.

Todas las facturas se emiten a nombre de un comunero.

CUESTIÓN PLANTEADA:

1. En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, determinar si la comunidad de bienes es sujeto pasivo del IVA y en caso afirmativo, determinar la forma de repercutir el impuesto por la comunidad de bienes a sus socios.

2. En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, determinar la posibilidad de que cada abogado deduzca la mitad de los gastos referidos.

3. En relación con el Impuesto sobre Actividades Económicas, determinar el epígrafe que le corresponde a esta comunidad de gastos.

4. Si la comunidad de gastos está obligada a presentar el modelo 036.

CONTESTACION-COMPLETA:

1. En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:

   El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".

   El artículo 5, apartado dos, párrafos primero y segundo de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:

   

   "Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

   En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas".

   

   El consultante ejerce la profesión de abogado compartiendo despacho profesional y gastos derivados del mismo con otros profesionales personas físicas. Sin embargo, cada profesional factura a sus clientes de modo individual.

   En el supuesto de que los profesionales operen a través de una comunidad de bienes, ya se trate de una comunidad constituida al efecto o previamente existente, con el fin de compartir a través de la misma todos los gastos derivados del ejercicio de su respectiva actividad profesional, será la citada comunidad de bienes la encargada de contratar y adquirir en nombre propio todos los bienes y servicios, tales como el arrendamiento del local, la contratación del personal, los diversos suministros (luz, teléfono, etc.), limpieza, material de oficina, etc… La comunidad de bienes realizará, asimismo, todas las operaciones propias de su objeto en favor de los citados profesionales.

   En dichas circunstancias, la comunidad de bienes realiza operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, consistentes en la prestación de sus servicios en nombre propio a sus socios.

   En este mismo sentido ya se ha pronunciado este Centro Directivo en su contestación no vinculante de 3 de diciembre de 2003 (Nº 2036-03), y en la contestación vinculante de 5 de julio de 2006,( nº V1347-06) en el caso de una comunidad de bienes formada por varios profesionales, que contrataba en nombre propio la adquisición de bienes y servicios con el objeto de repartir los gastos correspondientes entre dichos profesionales, al entender que la citada comunidad al actuar en nombre propio ejercía una actividad empresarial o profesional sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

   El artículo 84, apartado tres de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que "tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto".

   De acuerdo con lo expuesto, la comunidad de bienes a que se refiere el escrito de consulta tiene la consideración de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido debiendo, por tanto, repercutir a sus socios dicho tributo por las operaciones sujetas que realice y cumplir con todas las obligaciones derivadas de su condición de sujeto pasivo contenidas en el artículo 164 de la Ley 37/1992.

   En particular, la comunidad de bienes estará obligada a expedir factura por los bienes que entregue o los servicios que preste a los socios y que implican la repercusión del Impuesto. El Impuesto, correctamente repercutido y consignado en factura, será deducible para los comuneros siempre y cuando se cumplan los requisitos establecidos al respecto en los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992.

   Por su parte, los comuneros deberán cumplir igualmente las obligaciones derivadas de su condición de sujeto pasivo independiente de la comunidad de bienes y que se contienen en el citado artículo 164 de la Ley 37/1992.

   En el escrito de consulta se plantea que uno de los profesionales es el destinatario real de las facturas de gastos correspondientes a los gastos comunes, en cuyo caso, el citado profesional puede refacturar la parte proporcional de dichos gastos a los demás profesionales.

   En estas circunstancias, la refacturación de gastos por parte de uno de los profesionales se considera una prestación de servicios realizada por éste y cuyos destinatarios son el resto de los profesionales que comparten dichos gastos. Por esta razón, el citado profesional deberá repercutir el Impuesto correspondiente en dicha refacturación.

2. En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:

   Las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, no constituyen contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad, tal como establecen los artículos 8.3 y 86 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF. A su vez, el artículo 88 de la misma Ley añade que las rentas atribuidas tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de los socios o comuneros. Y, según el artículo 89.3, "las rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales".

   De acuerdo con lo descrito en la consulta estamos ante un supuesto de dos contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que ejercen su actividad de forma separada, puesto que la actividad de abogado es facturada de forma individual por cada uno de los socios, aunque la realicen en un mismo local; pudiendo existir gastos comunes en los que incurran los interesados. En este caso, no estaríamos en presencia de una entidad en atribución de rentas, sino ante una comunidad de gastos.

   Por tanto, los interesados deberían calcular de forma separada los rendimientos de su actividad: los ingresos obtenidos por cada uno de los profesionales le corresponderán exclusivamente a ese profesional, que se imputará la parte proporcional de los gastos comunes que le corresponda. Estos gastos, que constituyen la participación de cada profesional en la estructura común, intervendrán en la determinación del rendimiento neto de su actividad si, conforme a las normas reguladoras de esa determinación, los mismos tienen la consideración de deducibles.

   Será necesario probar que los gastos comunes efectivamente son tales y que son sufragados en el porcentaje pactado por cada uno de los socios. Esta "comunidad de gastos" deberá probarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre). La competencia para la valoración de los medios de prueba aportados como justificación corresponde a los órganos de Gestión e Inspección de la Administración Tributaria.

   Con respecto al cumplimiento de las obligaciones formales en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al tratarse de una comunidad de gastos y no de una entidad en régimen de atribución de rentas, les corresponderán a los interesados.

3. En relación con el Impuesto sobre Actividades Económicas:

   El Impuesto sobre Actividades Económicas se rige por sus propias normas reguladoras, a saber, fundamentalmente, el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, y el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueba las Tarifas del Impuesto así como la Instrucción para su aplicación.

   El hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas se define en el apartado 1 del artículo 78 del TRLRHL como el constituido por el mero ejercicio en territorio nacional de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas, cuando tales actividades supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o de servicios (artículo 79.1 TRLRHL).

   Y el artículo 83 del TRLRHL, establece que son sujetos pasivos del Impuesto sobre Actividades Económicas las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General tributaria, siempre que realicen en territorio nacional cualquiera de las actividades que originan el hecho imponible.

   Sentado lo anterior, y para el caso planteado en la presente consulta, pueden darse tres situaciones diferenciadas:

   1. Que los abogados realicen su trabajo exclusivamente para una sociedad y es ésta la que ejerce la actividad directamente y por cuenta propia frente a los clientes prestando a éstos los servicios de abogacía; en este caso, será la sociedad el sujeto pasivo del impuesto sin que cada uno de los abogados tenga tal condición.

   2. Que los abogados actúen entre sí en régimen de sociedad pero realicen ellos la actividad de la abogacía directamente y por cuenta propia frente a los clientes a los que prestan sus servicios; en este caso, cada uno de los abogados será sujeto pasivo del Impuesto sin que la sociedad tenga tal condición.

   3. Que además de trabajar para la sociedad, los abogados realicen también la actividad por cuenta propia frente a sus clientes; en este caso, serán sujetos pasivos tanto la sociedad como los abogados que realicen actuaciones independientes de la misma.

   La regla 3ª.3 de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas, determina que "tienen la consideración de actividades profesionales las clasificadas en la sección segunda de las Tarifas, siempre que se ejerzan por personas físicas. Cuando una persona jurídica o una entidad de las previstas en el artículo 35.4 de la Ley General Tributaria, ejerza una actividad clasificada en la sección segunda de las Tarifas, deberá matricularse y tributar por la actividad correlativa o análoga de la sección primera de aquéllas".

   En el caso que nos ocupa, el ejercicio de la actividad propia de la abogacía, teniendo en cuenta lo expresado en relación con el sujeto pasivo del impuesto en el apartado 1º de esta consulta, pueden darse las situaciones siguientes a efectos de la clasificación de la actividad:

   1. La sociedad es el sujeto pasivo del impuesto. Dicha entidad deberá darse de alta y tributar por el grupo 841 de la sección primera de las Tarifas, "Servicios jurídicos".

   2. Son sujetos pasivos del impuesto únicamente los abogados individualmente considerados. Cada una de estas personas físicas deberá matricularse y tributar por el Grupo 731 de la sección segunda de las Tarifas del Impuesto, "Abogados".

   3. Son sujetos pasivos del impuesto tanto la sociedad como los abogados individualmente considerados. La sociedad tributará por el grupo 841 de la sección primera y cada una de las personas físicas por el grupo 731 de la sección segunda.

   Por otra parte hay que matizar, que el contrato de gastos suscrito entre ellos para compartir gastos (luz, agua, alquiler, etc.) para el ejercicio de su actividad, no constituye hecho imponible del impuesto, al no ser una actividad económica ejercida por los mismos, por lo que no deberán darse de alta por dicho contrato en ningún epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas.

4. Por último, respecto de la preguntar relativa a la obligación de presentar el modelo 036, el apartado 1 de la disposición adicional quinta de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18), establece que:

   

   "Las personas o entidades que desarrollen o vayan a desarrollar en territorio español actividades empresariales o profesionales o satisfagan rendimientos sujetos a retención deberán comunicar a la Administración tributaria a través de las correspondientes declaraciones censales su alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, las modificaciones que se produzcan en su situación tributaria y la baja en dicho censo. El Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores formará parte del Censo de Obligados Tributarios. En este último figurarán la totalidad de personas físicas o jurídicas y entidades a que se refiere el artículo 35 de la Ley General Tributaria, identificadas a efectos fiscales en España.

   Las declaraciones censales servirán, asimismo, para comunicar el inicio de las actividades económicas que desarrollen, las modificaciones que les afecten y el cese en las mismas. A efectos de lo dispuesto en este artículo, tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes tuvieran tal condición de acuerdo con las disposiciones propias del Impuesto sobre el Valor Añadido, incluso cuando desarrollen su actividad fuera del territorio de aplicación de este impuesto."

   

   En consecuencia, con arreglo a lo anteriormente expuesto la comunidad de gastos objeto de consulta está obligada a presentar el modelo 036.

   Lo que comunico a ustedes con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.