Asiento de compra de construcciones para obtener rentas o plusvalías, con anticipo

    Esta cuenta Inversiones en Construcciones (221), resulta novedosa a partir de 2008 y se utiliza para las construcciones que la empresa no usa sino que tiene para la obtención de rentas o plusvalías. Son inversiones cuyo destino NO es:

1. Ser usados en la producción o suministro de bienes o servicios, o bien para fines administrativos.


2. Su venta en el curso ordinario de las operaciones.

    Luego generan ingresos independientemente de la actividad de la empresa.

    Evidentemente siempre que adquirimos una construcción hemos de contabilizar de forma separada e independiente el valor del terreno que ocupa (pues este no se amortiza) con lo que en el asiento anterior también habríamos de incluir en el DEBE del diario la cuenta Inversiones en Terrenos y Bienes naturales (210).

    Se encuentra en el activo no corriente o fijo. Pero se han de separar los activos que se destinan a la actividad fabril y los que se dedican a la actividad productiva, facilitando la tarea al analizar el balance de la empresa porque se conoce cuáles son los activos afectos a la actividad.

    Como el objetivo es la obtención de rentas, se califican independientemente, según la Norma de Valoración 4ª del Plan General de Contabilidad PYME, sólo tiene efectos en su presentación separada en el balance, pero nunca en la valoración de dichas inversiones, que seguirán a precio de adquisición y no a valor razonable.

    El propio Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas, ha resuelto en su consulta nº 9 del BOICAC 74, la consideración y diferenciación entre "Inversión Inmobiliaria" e "Inmovilizado Material" en el caso de que de empresas que tienen entre sus actividades la adquisición de inmuebles para alquilarlos. Habrán de imputarse como inversiones inmobiliarias. También se encuentra recogido este hecho en la consulta nº 5 del BOICAC 78.

    La clasificación de un inmovilizado como inversiones inmobiliarias puede poner de manifiesto problemas fiscales en cuanto a la afectación de los bienes inmuebles a la empresa y, por lo tanto, su posibilidad de generar deducciones por reinversiones y gastos deducibles.


    La cuenta (523) recoge la cantidad pendiente de pago a nuestros proveedores de inmovilizado. En el caso de que los pagos se vayan a realizar en un plazo mayor al año, en el asiento anterior se deberá sustituir la cuenta (523) por la de Proveedores de inmovilizado a largo plazo (173).

    Cuando el pago se realiza a plazos mediante créditos o hipotecas se puede contabilizar el importe de los intereses como mayor valor del bien, o sea, su precio de coste de la construcción más los intereses totales de la operación. La contabilización de los plazos se realizará mediante el siguiente asiento:



    Estos intereses no se contabilizan en una cuenta de gastos por que se incluyen como mayor valor del bien, por lo tanto serán objeto de amortización junto a este inmovilizado.

    La cuenta Anticipos para inmovilizaciones materiales (239) recoge el importe del dinero "a cuenta" de una compra futura de inmovilizado material que entregamos a nuestros proveedores de inmovilizado.

    Cuando hicimos la entrega de este anticipo debimos haber realizado el siguiente asiento en nuestra contabilidad:



    Cuando efectivamente realicemos la compra nos descontarán este anticipo, por lo que también, el IVA que nos carguen sólo será por la parte que pagamos ahora ya que por el anticipo ya hemos pagado IVA.  Cuando existan dudas  sobre la recuperación del valor en libros del anticipo, la empresa contabilizará la correspondiente pérdida por deterioro.

    La Resolución de 1 de marzo de 2013 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, establece en relación con los anticipos a cuenta de adquisiciones futuras de bienes del
inmovilizado material, se registrarán en el activo y los ajustes que surjan por la actualización del valor del activo asociado al anticipo darán lugar al reconocimiento de ingresos financieros, conforme se devenguen. Para ello,  se utilizará el tipo de interés incremental del proveedor existente en el momento inicial, es decir, el tipo de interés al que el proveedor podría financiarse en condiciones equivalentes a las que resultan del importe recibido, que no será objeto de modificación en posteriores ejercicios. Cuando se trate de anticipos con vencimiento no superior a un año y cuyo efecto financiero no sea
significativo, no será necesario llevar a cabo ningún tipo de actualización.

    La cuenta Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado (143), es una de las novedades del Plan General Contable PYME aplicable a partir de 2008. La empresa puede incurrir en estas obligaciones en el momento de adquirir el inmovilizado o para poder utilizar el mismo durante un determinado periodo de tiempo.

    Establece la Norma de Valoración 2ª del mencionado Plan que "formará parte del valor del inmovilizado material, la estimación inicial del valor actual de las obligaciones
asumidas derivadas del desmantelamiento o retiro y otras asociadas al citado activo, tales como los costes de rehabilitación del lugar sobre el que se asienta, siempre que estas obligaciones den lugar al registro de provisiones de acuerdo con lo dispuesto en la norma aplicable a éstas. Luego incrementaremos el valor del inmovilizado en el importe mencionado estimado, con la dificultad que conlleva esa estimación.

    Por otro lado comentar que si se producen cambios en la estimación de los costes de desmantelamiento, se deberá modificar el valor del inmovilizado, ya que se ha modificado el coste de los ingresos producidos por la instalación. Así:

Incremento de los costes estimados de desmantelamiento, retiro o rehabilitación:

Disminución de los costes estimados de desmantelamiento, retiro o rehabilitación:

    Ahora bien, estos posibles cambios de valor del bien también afectarán a la amortización del mismo y, de acuerdo con la Norma de Valoración 21ª "Cambios de criterios y estimaciones contables", se tratará de forma prospectiva, es decir, hacia delante, recalculando la amortización en base a la cantidad y vida útil pendiente en el momento en que se haya producido el ajuste (incremento o disminución del valor del activo).

    Por contra, la imputación de los intereses que suponen el gasto financiero anual de la actualización del importe de la provisión habrá de contabilizarse de la forma:

Evidentemente el día que se aplique la provisión habremos de registrar:

    Es aconsejable ver el desarrollo de las Normas de Registro y Valoración del Inmovilizado material, que hace la Resolución de 1 de marzo de 2013 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias. En la referida Resolución, y en relación a los costes de desmantelamiento o retiro y costes de rehabilitación, se establece que la incorporación de este componente del coste a la valoración inicial del activo se producirá en la fecha en la que la empresa incurra en la obligación (que para el supuesto de activos en construcción, se presumirá, salvo prueba en contrario, que esta circunstancia se producirá a medida que el inmovilizado en curso se incorpore al patrimonio de la
empresa).

   Establece a la vez, que la valoración inicial del inmovilizado  material podrá verse alterada por cambios en estimaciones contables que modifiquen el importe de la provisión asociada a los costes de desmantelamiento y rehabilitación, una vez reconocida la reversión del descuento, y que podrán venir motivados por:

1. Un cambio en el calendario o en el importe de los flujos de efectivo estimados  para cancelar la obligación asociada al desmantelamiento o la rehabilitación.


2. El tipo de descuento empleado para la determinación del valor actual de la provisión  que, en principio, será el tipo de interés libre de riesgo, salvo que al estimar los flujos de efectivo no se hubiera tenido en cuenta el riesgo asociado al cumplimiento de la obligación.

    En estos casos, la empresa incrementará o reducirá el valor contable del activo, en el  mismo importe en el que se modifique el valor contable del pasivo.

    Una vez el activo correspondiente haya alcanzado el final de su vida útil, todos los cambios posteriores en el valor del pasivo se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias a medida que ocurran.

NOTA: De acuerdo con la consulta nº 9 de BOICAC nº 75 de Septiembre de 2008 el régimen transitorio previsto en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad -disposición transitoria segunda, apartado  1 e)- permite la no aplicación retroactiva del criterio de capitalización de gastos financieros incluido en las normas de registro y valoración 2ª y 10ª, relativas al inmovilizado y existencias, respectivamente. Así:



    La no aplicación retroactiva de estos criterios implica que:

1. No se corregirán los valores en el balance de apertura en relación con los gastos financieros devengados con anterioridad a la fecha de transición a los nuevos criterios.


2. Se deberán capitalizar los gastos financieros devengados a partir de la fecha de transición cuando el inmovilizado o la existencia necesiten un periodo de tiempo superior a un año, contado desde la fecha de transición, para estar en condiciones de uso o de ser vendida, respectivamente.


3. No se podrán capitalizar gastos financieros en inmovilizados o existencias que, desde la fecha de transición, necesiten un periodo de tiempo inferior a un año para estar en condiciones de uso o de ser vendidas, respectivamente (salvo que la empresa viniese capitalizando los gastos financieros en el marco del Plan General de Contabilidad de 1990 y el periodo de producción de los inmovilizados o las existencias supere el año desde su origen).

    Al mismo tiempo sería interesante visionar la consulta nº 3 de BOICAC nº 75 de Septiembre de 2008, en relación con la incorporación de estos mismos gastos financieros, pero en las problemáticas propias de las empresas inmobiliarias o constructoras. La consulta nº 3 de BOICAC nº 79 habla de la incorporación de gastos financieros al inmovilizado pero cuando a su vez los fondos han servido para obtener ingresos financieros mientras se aplican a la inversión.