BOICAC Nº 89/2012 - Consulta 4

    Sobre el tratamiento contable de una ampliación de capital por compensación de créditos, desde la perspectiva de la sociedad prestamista y prestataria.

RESPUESTA:

    La sociedad A (prestamista) concedió en ejercicios anteriores un préstamo a la sociedad B (prestataria) que se ha venido contabilizando por ambas entidades aplicando el criterio del coste amortizado. En la actualidad, al variar las circunstancias del mercado, el valor en libros del instrumento financiero es significativamente superior a su valor razonable. La sociedad B, en el marco del proceso de refinanciación de su deuda, tiene previsto realizar una ampliación de capital social por compensación de créditos.

    En este contexto, y considerando los criterios publicados en las consultas 4 y 5 del Boletín de este Instituto (BOICAC) nº 79, de septiembre de 2009, se pregunta si el tratamiento propuesto por el consultante, que se transcribe a continuación, se considera correcto.

    "a) Prestamista: la sociedad A deberá reclasificar a inversiones financieras el valor razonable del préstamo concedido, registrando con cargo a la cuenta de pérdidas y ganancias cualquier diferencia que pudiera existir entre el coste amortizado a la fecha de ampliación de capital y su valor de mercado;
    b) Prestataria: la sociedad B procederá a contabilizar la baja del pasivo financiero y reconocer el correspondiente aumento de los fondos propios por un importe equivalente al valor razonable de la efectiva aportación que se ha realizado. Asimismo, la diferencia entre el importe por el que se encontraba contabilizado el pasivo dado de baja y el incremento de fondos propios se reconocerá como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias."

    En primer lugar es preciso señalar que la contestación a la presente consulta se realiza desde una perspectiva estrictamente contable, al margen de las posibles implicaciones fiscales que pudieran derivarse de los hechos descritos por el consultante. Del mismo modo, tampoco se entran a valorar otros aspectos mercantiles de la operación, que en todo caso habrán de sujetarse a lo dispuesto sobre el particular en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio.
    La sociedad prestataria reconocerá un incremento de sus fondos propios por el valor razonable de la deuda que se da de baja, y contabilizará un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias, en sintonía con las citadas consultas, y la norma de registro y valoración (NRV) 9ª. "Instrumentos financieros" del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.
    Por su parte, la sociedad prestamista registrará los instrumentos de patrimonio recibidos por el valor razonable de la contrapartida entregada y, en su caso, reconocerá la correspondiente pérdida, salvo que el deterioro de valor del activo ya se hubiera contabilizado en la sociedad aportante en aplicación del criterio del coste amortizado.

    En consecuencia, de acuerdo con la información suministrada por el consultante, en principio, la solución que se propone se considera correcta.

    En segundo lugar se pregunta si estas conclusiones variarían en el supuesto de que la deuda que se capitaliza fuese un préstamo participativo, o si las sociedades que intervienen en la operación fuesen empresas del grupo.
    El criterio de este Instituto sobre el tratamiento contable de los préstamos participativos está recogido en la consulta 1 del BOICAC nº 78, de junio de 2009. En ella se precisa que cuando no se pueda aplicar el criterio del coste amortizado porque no sea posible realizar estimaciones fiables de los flujos de efectivo contingentes asociados a la operación, el prestamista valorará el préstamo al coste, incrementado por los resultados que deban atribuirse y menos, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro. Esto es, la aplicación del que podríamos denominar "criterio del coste incrementado" en ningún caso excluye el reconocimiento de las pérdidas por deterioro cuando, tal y como manifiesta el consultante, es posible identificar una reducción significativa en el valor razonable del activo. Por ello, si el objeto de la aportación es un préstamo participativo, las conclusiones que se han reproducido más arriba no varían.

    Finalmente, en el supuesto de que la compensación descrita por el consultante se formalizase entre empresas del grupo, cabe señalar que de acuerdo con la NRV 21ª del PGC, apartado 1, la operación se contabilizará de acuerdo con las normas generales. Es decir, los elementos objeto de la transacción se contabilizarán en el momento inicial por su valor razonable. En consecuencia, de conformidad con este criterio, las conclusiones recogidas en la presente respuesta tampoco variarían.

Casos Prácticos

- Caso práctico ampliación capital por compensación de créditos

Jurisprudencia y Doctrina

- Consulta 5 BOICAC nº 79/2009