BOICAC Nº 84/2010 - Consulta 1

Sobre el tratamiento contable de las fianzas entregadas cuando se produce una revisión de las condiciones iniciales del contrato de arrendamiento.

RESPUESTA:

    Una empresa suscribe un contrato de alquiler como arrendataria por un periodo obligatorio de tres años entregando una fianza que aparece reflejada en contabilidad de acuerdo con los criterios establecidos en el apartado 5.6 de la norma de registro y valoración (NRV) 9ª. "Instrumentos financieros" del Plan General de Contabilidad (PGC) aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre. La consulta versa sobre el tratamiento contable de la fianza en los siguientes escenarios:

    1.- Un año antes de concluir el contrato de alquiler se acuerda una prórroga del mismo por un periodo de cuatro años y se mantiene la fianza entregada inicialmente.
    2.- Un año antes de concluir el contrato de alquiler se devuelve la fianza constituida y se acuerda firmar un nuevo contrato para el que se entrega una nueva fianza.

    El registro contable de cualquier operación requiere un previo análisis del fondo económico y jurídico de la misma, tal y como exige el artículo 34.2 del Código de Comercio y, en su desarrollo, el Marco Conceptual de la Contabilidad recogido en la primera parte del PGC, en cuya virtud, "en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica".

    Por ello, considerando que el plazo es una de las condiciones esenciales de todo contrato de arrendamiento, el tratamiento contable de los dos supuestos descritos por el consultante debería ser similar.

    En ambos casos, la empresa deberá estimar el nuevo valor razonable de la fianza en función del nuevo plazo de vencimiento y el tipo de interés incremental de la empresa arrendadora en esa fecha, es decir, el tipo de interés al que la empresa arrendadora podría financiarse en condiciones equivalentes a las que resultan del importe recibido en concepto de fianza.

    A tal efecto, en aquellos casos en que el arrendador no pueda disponer de los fondos recibidos y, en consecuencia, no pueda identificarse una operación financiera subyacente entre arrendador y arrendatario, porque deba a su vez entregarlos en depósito a un tercero, esta circunstancia se tendrá en consideración por el arrendatario para determinar el citado tipo de descuento.

    La diferencia entre el valor razonable y el valor en libros de la fianza deberá reclasificarse a la cuenta de periodificación en la que luzca el importe entregado al arrendador y el citado anticipo se irá imputando a lo largo del nuevo periodo de arrendamiento. En cualquier caso, las cantidades imputadas a la cuenta de pérdidas y ganancias de los ejercicios anteriores no se modificarán.

    A mayor abundamiento, y desde una perspectiva general, cabe indicar que el PGC solo prevé la actualización de las fianzas a largo plazo. En este sentido, la NRV 9ª.5.6 señala:

    "Al estimar el valor razonable de las fianzas, se tomará como periodo remanente el plazo contractual mínimo comprometido durante el cual no se pueda devolver su importe, sin tomar en consideración el comportamiento estadístico de devolución.

    Cuando la fianza sea a corto plazo, no será necesario realizar el descuento de flujos de efectivo si su efecto no es significativo."

    Por tanto, solo deberán actualizarse las fianzas cuyo plazo contractual de devolución sea superior al año, a pesar de que el comportamiento estadístico de devolución ponga de manifiesto que en virtud de sucesivas prórrogas en algunos contratos de duración anual, tendencialmente el plazo podría superar el periodo mínimo inicial.

Casos Prácticos

Caso práctico Fianzas entregadas