BOICAC Nº 80/2009 - Consulta 1

    Sobre el tratamiento contable de los activos que deben revertir a la Administración Pública que ha otorgado una concesión administrativa, cuya reposición se va a realizar en los últimos años de la concesión, y cuyo plazo residual de uso desde dicho momento es muy inferior a su vida económica.

RESPUESTA:

    A raíz de la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, la "inversión" que realiza una empresa en un proyecto concesional debe seguir luciendo de acuerdo con su naturaleza que, con carácter general, será la de inmovilizado material.

    El tratamiento contable del fondo de reversión ha sido objeto de interpretación por parte de este Instituto en la consulta nº 2 publicada en su Boletín (BOICAC) nº 74, de junio de 2008, cuya correcta aplicación exige que la empresa realice un análisis de los "componentes" del citado fondo en la fecha de transición.

    Para los activos cuya reposición se va a realizar en los últimos años de la concesión, y cuyo plazo residual de uso desde dicho momento es muy inferior a su vida económica, el resultado de este análisis lleva a calificar el fondo de reversión dotado en su día por dicho concepto como una provisión.

    La cuestión que ahora se plantea es qué criterio debe seguirse conforme al nuevo Plan para reconocer este pasivo.

    Considerando la especial naturaleza económica del negocio concesional, salvo un comportamiento antieconómico, una empresa "invertirá" en un proyecto siempre que mediante la utilización de estas "inversiones" obtenga ingresos suficientes para su recuperación, por lo que habrá que analizar si esto se produce en cada caso, de forma que puedan identificarse al inicio de la concesión los activos y pasivos que el PGC exige reconocer, así como el plazo de amortización de los citados activos, en principio, equivalente al plazo de vida útil que económicamente corresponda.

    Desde una perspectiva económica racional, y en sintonía con el criterio recogido en el apartado 6º.10 del Marco Conceptual de la Contabilidad (MCC), debería concluirse que el coste que correspondería recuperar en el plazo que transcurre entre la fecha de reversión y el término de la vida económica, ha sido objeto de recuperación a lo largo del periodo concesional, circunstancia que pone de manifiesto al inicio un coste del proyecto concesional similar a los costes de desmantelamiento o retiro, cuyo tratamiento contable debe traerse a colación por analogía para resolver la cuestión planteada.

    En definitiva, si a la vista del análisis del proyecto concesional en su conjunto existe evidencia en el momento inicial de que se van a generar ingresos que garanticen la recuperación de toda la inversión, las inversiones que por el momento en que se lleven a cabo tengan una vida económica superior a su vida útil (periodo concesional restante en cada caso), motivarán el reconocimiento de un activo intangible y de una provisión por el mismo importe, el valor actual de la obligación asumida, equivalente al valor en libros que teóricamente luciría al término de la concesión en el supuesto de que el activo no tuviese que ser entregado a la Administración concedente; es decir, considerando su vida económica y no el plazo concesional.

    De acuerdo con lo anterior, el desembolso que se realiza como consecuencia de la última renovación tendrá dos componentes. En primer lugar, la contrapartida de la cancelación del coste de "retiro" pagado por anticipado en la fecha de la reposición, que trae causa de la obligación que asume la empresa de entregar los activos afectos a la concesión en el estado de uso acordado con la Administración concedente; y, en segundo lugar, la inversión en un inmovilizado material que desde una perspectiva económica racional realizaría cualquier empresa considerando el plazo de aprovechamiento económico que media entre el momento de la renovación y la fecha de reversión.

    Sin embargo, si la renovación de los activos afectos a la concesión origina una revisión de las condiciones del acuerdo, por ejemplo a través de una ampliación del plazo concesional o cuando por otro medio el concesionario pueda recuperar el importe total de su inversión con la generación de ingresos suficientes desde la fecha de renovación, el planteamiento expuesto decae, sin que proceda en este caso el registro de la mencionada provisión.

    Adicionalmente, se formula consulta sobre los criterios que deben aplicarse en la amortización de estos activos, cuya reposición se va a realizar en los últimos años de la concesión, y cuyo plazo residual de uso desde dicho momento es muy inferior a su vida económica.

    El tratamiento contable de la amortización de los activos revertibles, sean o no objeto de reposición, está recogido en el apartado 6 del Marco Conceptual de la Contabilidad incluido en la primera parte del PGC y concretado en la consulta nº 2 del BOICAC nº 74, a cuya respuesta nos remitimos.

    No obstante, con el ánimo de aclarar, a continuación se recogen los criterios generales que deben aplicarse para contabilizar los activos cuya reposición se va a realizar en los últimos años de la concesión.

    a) El activo intangible que surge como contrapartida de la obligación que asume la empresa (coste asimilable a los de desmantelamiento o retiro) deberá ser objeto de amortización en el plazo de vida útil que económicamente corresponda y, en su caso, de corrección valorativa por deterioro.
    Por tanto, sobre la base de los argumentos expuestos, la vida útil de este activo será el plazo concesional, y el criterio de depreciación será lineal, salvo que el patrón de uso del inmovilizado intangible pueda estimarse con fiabilidad por referencia a la "demanda o utilización" del servicio público medida en unidades físicas, en cuyo caso, este método podría aceptarse como criterio de amortización siempre que sea el patrón más representativo de la utilidad económica del citado activo.
    b) La provisión que surge como contrapartida del activo intangible deberá actualizarse cada año hasta la fecha de su efectiva cancelación, circunstancia que originará el reconocimiento de un gasto financiero.
    c) La diferencia entre el desembolso efectuado en la última renovación y la citada provisión (valor en libros del activo en la fecha de reversión considerando su vida económica), se contabilizará aplicando los criterios recogidos en el PGC para el inmovilizado material. En consecuencia, deberá amortizarse tomando como plazo de vida útil el periodo que reste hasta que finalice la concesión.
    d) Los cambios en las estimaciones sobre el valor del activo y la provisión se tratarán de acuerdo con los criterios recogidos en el PGC para los costes de desmantelamiento, retiro o rehabilitación.

    En cualquier caso conviene precisar que la depreciación es una cuestión técnica, por lo que ésta, así como los parámetros necesarios para su cuantificación deberán justificarse bajo dicho planteamiento, sin que se consideren admisibles los criterios fiscales, financieros o de reparto de resultados que pudieran afectar.