BOICAC Nº 66/2006 - Consulta 4

  Sobre determinadas cuestiones acerca de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas de los grupos -horizontales-, o de -coordinación- que resulta de la nueva definición de grupo recogida en el artículo 42 del código de comercio por la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social.




    1.- El primer grupo de cuestiones planteadas versa sobre si deberían considerarse incluidas en el perímetro de consolidación entidades no mercantiles tales como Cooperativas, Sociedades civiles, etc., en el caso que se considere la existencia de una unidad de decisión común. Bajo la hipótesis de que la respuesta sea afirmativa, también se pregunta sobre quién recaería la obligación de formular las cuentas anuales consolidadas, y por último, se plantea la duda acerca de si las sociedades dependientes con obligación de consolidar pueden acogerse a la exención establecida en el Código de Comercio en el caso de que la entidad dominante no sea una sociedad mercantil.
Tal y como se ha manifestado anteriormente, el aspecto fundamental que debe analizarse para determinar si existe o no obligación de consolidar, sobre la base de la nueva redacción del artículo 42 del Código de Comercio, es la existencia de unidad de decisión.
Adicionalmente, es preciso recordar que el apartado 1 del artículo 2 de las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas (en adelante, NOFCAC), aprobadas por Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, y si bien en relación con las sociedades dominadas o dependientes, establece que a estos efectos se considerarán a "las sucesivamente dominadas por éstas, cualquiera que sea su forma jurídica y con independencia de su domicilio social".

Debe también resaltarse, por una parte la definición de "sociedades" incluida en el artículo 48 del Tratado de Roma (antes artículo 58), que se refleja en el ámbito de la Directiva 83/349/CEE, de 13 de junio de 1983, basada en la letra g) del apartado 3 del artículo 54 (artículo 44 del nuevo Tratado), relativa a cuentas consolidadas (7ª Directiva), y que presenta el siguiente contenido:

"Por -sociedades- se entiende las sociedades de Derecho Civil o Mercantil, incluso las sociedades cooperativas, y las demás personas jurídicas de Derecho Público o Privado, con excepción de las que no persigan un fin lucrativo".

Por otra parte, el contenido del artículo 4 de la Séptima Directiva 83/349/CEE del Consejo, de 13 de junio de 1983, relativa a las cuentas consolidadas, establece en su apartado 1 que:

"1. La empresa matriz y todas sus filiales son empresas consolidables de acuerdo con la presente Directiva cuando, la empresa matriz, bien una o varias de las empresas filiales, estén organizadas en alguna de las formas siguientes:

"...

k) Para España:

La sociedad anónima, la sociedad comanditaria por acciones, la sociedad de responsabilidad limitada."

En este sentido, tal y como se señala en el artículo 12.2 de la citada Directiva, reproducido en la consulta número 1 del Boletín de este Instituto número 64, de diciembre de 2005: "En caso de aplicación del apartado 1, las empresas que se encuentren en una de las situaciones a que se refiere dicho párrafo, así como todas las empresas filiales, serán empresas consolidables, de acuerdo con la presente Directiva, cuando una o varias de estas empresas se organicen en alguna de las formas de sociedad a que se refiere el artículo 4".

Es decir, de acuerdo con la normativa comunitaria se desprende con claridad que, al menos, una de las empresas incluidas en la consolidación debe tener una de las formas societarias indicadas.

Respecto a los supuestos concretos planteados por el consultante, cabe indicar que este Instituto ya se ha pronunciado respecto a las sociedades cooperativas, una vez solicitada la opinión de la Abogacía del Estado de la Subsecretaría del Ministerio de Economía y Hacienda, que señaló que "existe obligación de formular cuentas anuales consolidadas siempre que la sociedad cooperativa y la sociedad anónima (que compartían miembros en el consejo de administración y en el consejo rector, respectivamente) constituyan una unidad de decisión, según lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 42 del Código de Comercio".
En relación con esta afirmación, no obstante es necesario establecer una precisión, en la medida en que la Abogacía del Estado condicionaba dicho pronunciamiento a la prevalencia en la cooperativa de un objeto o fin más puramente empresarial o mercantil que mutualista. Y que en cualquier caso, se partía de la remisión que en el apartado 1 del artículo 61 de la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas, en relación con la contabilidad y las cuentas anuales, se realiza al Código de Comercio.

En definitiva, sobre la base del Informe elaborado por la Abogacía del Estado, una entidad no mercantil deberá considerarse sociedad "hermana" o de primer grado, siempre que se presenten los siguientes requisitos:

a.- La Ley sustantiva que regule las obligaciones contables de la sociedad se remita al régimen previsto en el Código de Comercio, y

b.- Su objeto o fin sea más puramente empresarial o mercantil que de otra naturaleza.

En relación con la segunda cuestión formulada en este primer grupo de consultas, acerca de sobre quién recaería la obligación de formular las cuentas anuales consolidadas en estos casos, de conformidad con la literalidad de lo dispuesto en el último inciso del primer párrafo del apartado 1 del artículo 42, sólo cabe concluir que en los supuestos en que no puede identificarse una sociedad dominante, la entidad obligada a consolidar será la de mayor activo contable en la fecha de primera consolidación, o en la fecha de cierre del ejercicio en el supuesto de que con posterioridad a dicha fecha se produjeran alteraciones en la composición del mismo. Siempre y cuando, lógicamente, su regulación sustantiva en materia contable remita a lo dispuesto en el Código de Comercio.

Por último, en tercer lugar se pregunta si varias sociedades "hermanas" y a su vez dependientes de una entidad que no sea una sociedad mercantil, también estarían obligadas a formular cuentas anuales consolidadas "horizontales".

La respuesta a esta cuestión debe realizarse sobre la base de un previo análisis del conjunto de obligaciones que nuestro ordenamiento jurídico impone a las entidades que realizan actividades económicas, tengan o no, ánimo de lucro, considerando el objetivo que deben cumplir las cuentas anuales consolidadas; ofrecer la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados del conjunto de las sociedades incluidas en la consolidación.

En este sentido, en la medida en que otra norma distinta al Código de Comercio establezca la obligación de formular cuentas anuales consolidadas por parte de una entidad dominante que no sea una sociedad mercantil, la interpretación sistemática del conjunto de estas obligaciones (la obligación impuesta por el artículo 42.2 del Código de Comercio y la impuesta por la correspondiente norma sustantiva), debe llevar necesariamente a considerar que la obligación impuesta en el Código de Comercio decae en beneficio de la norma especial, por lo que sólo elaborará cuentas consolidadas la entidad dominante.

2.- La segunda cuestión planteada por el consultante hace referencia a si existe la obligación de consolidar un grupo de empresas en la que la unidad de decisión recae en un organismo público, así como otra serie de dudas derivadas de una respuesta afirmativa a esta primera cuestión.

En relación con el supuesto planteado, y ante la ausencia de una manifestación expresa de esta nueva obligación para las sociedades mercantiles de propiedad pública, este Instituto solicitó Informe al respecto a la Intervención General de la Administración del Estado, la cual en su escrito de fecha 25 de octubre de 2005, concluye que "la redacción del artículo 42 del Código de Comercio no debe ser aplicable a los grupos del sector público, en los que la entidad dominante debe consolidar de acuerdo con las normas que resulten de aplicación en el sector público, prevaleciendo, por tanto, las disposiciones específicas frente a las generales. No obstante, el citado artículo 42 se debería aplicar a los subgrupos públicos en los que la entidad dominante sea una sociedad y forme grupo con otras sociedades mercantiles públicas."

3 y 4.- La tercera y cuarta preguntas planteadas por el consultante, se refieren al caso de dos sociedades X e Y, dominantes cada una de ellas por separado de un grupo, y a su vez, relacionadas entre sí por compartir unidad de decisión según lo indicado en el artículo 42.2.

En concreto, el consultante plantea si el hecho de que la sociedad X (sociedad de mayor activo) venga obligada a formular cuentas anuales consolidadas "horizontales" del grupo encabezado por X con sus dependientes más las del grupo dependiente de su hermana Y, la exime de formular las cuentas consolidadas "verticales". Al mismo tiempo, el consultante pregunta si la sociedad Y quedaría exenta, por la misma razón que la sociedad X, por el hecho de incorporarse también su consolidado vertical en las cuentas consolidadas "horizontales".

De acuerdo con la nueva redacción del artículo 42 del Código de Comercio, las sociedades X e Y con sus respectivas sociedades dependientes deberán formular cuentas anuales consolidadas "verticales", en la medida en que se cumpla lo dispuesto en el apartado 1 de dicho artículo. En segundo lugar, ambas sociedades conjuntamente con sus dependientes, formarán un grupo a los efectos regulados en el apartado 2 del mismo artículo, debiendo formular cuentas anuales consolidadas "horizontales", en tanto que ambas se encuentran bajo una misma unidad de decisión.

En consecuencia, la nueva definición de grupo sobre la base del concepto de unidad de decisión podrá originar que en la fecha de cierre del primer ejercicio en que resulte aplicable, junto a la obligación de consolidar que pueda recaer en las sociedades dominantes de los grupos definidos en el apartado 1 del artículo 42, surja la obligación adicional de formular unas cuentas anuales consolidadas si dichas sociedades dominantes a su vez se hallan bajo dirección única.

Los grupos dominados por las sociedades X e Y sólo quedarán dispensados de la obligación de consolidar si concurre alguna de las circunstancias recogidas en el artículo 43 del Código de Comercio y desarrolladas en las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, aprobadas por Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, sin que a estos efectos, la inclusión del grupo "vertical" en el grupo de coordinación pueda considerarse un supuesto de dispensa de los previstos en el apartado 1.2ª del citado artículo.

En consecuencia, la entidad obligada a elaborar las cuentas consolidadas "horizontales" deberá señalar que lo hace por ser la de mayor activo del "grupo de coordinación" y que también formula cuentas consolidadas "verticales" de su grupo de "subordinación". Por su parte, en estas cuentas deberá señalar que ha formulado las cuentas consolidadas "horizontales" correspondientes a un "grupo de coordinación".

5.- La quinta cuestión planteada por el consultante está relacionada con el proceso para determinar cuál es la sociedad de mayor activo, a los efectos de establecer quién es la sociedad obligada a formular las cuentas anuales consolidadas del grupo "horizontal". En concreto, el consultante plantea si se debe atender a las cuentas anuales individuales o a las consolidadas (del grupo vertical) en el caso de que alguna de ellas sean cabeceras de un subgrupo.

Conforme al propio artículo 42, ha de indicarse que serán las cuentas individuales las que, en todo caso, señalarán qué sociedad "hermana" o de primer grado es la de mayor activo contable, puesto que en su apartado primero se señala de forma expresa:

"... .En aquellos grupos en que no pueda identificarse una sociedad dominante, esta obligación recaerá en la sociedad de mayor activo en la fecha de primera consolidación".

6.- La sexta cuestión planteada por el consultante está relacionada con las cifras comparativas a incluir en las primeras cuentas anuales consolidadas "horizontales". En particular, el consultante se pregunta si se deben incluir las cifras individuales de la sociedad obligada a formular las cuentas, o las cifras consolidadas "horizontales pro forma" del que hubiera sido el grupo en su conjunto.

Al respecto cabe indicar que en los artículos relativos a Balance consolidado, Cuenta de pérdidas y ganancias consolidada y Cuadro de financiación consolidado de las NOFCAC (artículos 64, 65 y 67), se señala que:

" ...

a) en cada partida deberán figurar además de las cifras del ejercicio anterior que se cierra, las correspondientes al ejercicio inmediato anterior. No obstante para el primer ejercicio que sea obligatoria la formulación de cuentas consolidadas podrán omitirse las cifras del ejercicio anterior."

En este sentido, y por analogía a lo dispuesto en las NOFCAC, en el primer ejercicio en que se formulen cuentas anuales consolidadas, los grupos "horizontales" podrán omitirse las cifras comparativas del ejercicio anterior.

7.- La séptima cuestión planteada hace referencia a los resultados que se deben diferir hasta que sean realizados frente a terceros. En concreto, el consultante plantea si los ajustes han de referirse únicamente a las operaciones realizadas durante el ejercicio respecto al que se formulen las cuentas consolidadas "horizontales" por primera vez, o si por el contrario deben ajustarse operaciones anteriores a esta fecha.

Sobre este aspecto, este Instituto se ha manifestado en la consulta nº 1 publicada en su Boletín (BOICAC) nº 64, de diciembre de 2005, que aborda determinadas cuestiones relativas a la técnica de consolidación de estos grupos "horizontales". En concreto, en la consulta se señala que:

"Las cuentas anuales consolidadas deben incluir los activos, pasivos, ingresos y gastos del conjunto de sociedades incluidas en la consolidación. A tal efecto, el Código de Comercio y, en su desarrollo, las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas (en adelante NOFCAC), aprobadas por Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, establecen las reglas que deben aplicarse para que estas cuentas expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de este conjunto de sociedades.

En el caso descrito, y de acuerdo con este objetivo que deben mostrar las cuentas anuales consolidadas, el balance presentará unos saldos resultantes de la agregación de los de las respectivas sociedades, incluidos los fondos propios, una vez realizados los ajustes y eliminaciones que resulten procedentes. En particular, en las operaciones realizadas entre empresas del grupo, la totalidad del resultado producido deberá eliminarse y diferirse hasta que se realice frente a terceros ajenos al mismo. A tal efecto, los resultados que se deben diferir, son tanto los del ejercicio como los de ejercicios anteriores producidos desde el momento de la primera consolidación."

Es decir, se reproduce en este punto el contenido del artículo 36.2 de las NOFCAC, según el cual:

" ...

Los resultados que se deben diferir, son tanto los del ejercicio como los de ejercicios anteriores producidos desde el momento de la primera consolidación."

Por su parte, el concepto de "fecha de primera consolidación", se encuentra recogido en el artículo 22 de las NOFCAC, en los siguientes términos:

"2. Se entenderá como fecha de primera consolidación para cada sociedad dependiente aquélla en que se produzca su incorporación al grupo de sociedades.

3. No obstante lo establecido en el número anterior, se podrá considerar que se produce la incorporación de una sociedad dependiente al grupo en la fecha de comienzo del primer ejercicio en que el grupo estuviera obligado a formular cuentas consolidadas, o que las formulara voluntariamente, siempre que cualquiera de estas fechas sea posterior a la de la efectiva incorporación al grupo. Cuando un grupo se acoja a lo dispuesto en este número será de aplicación a todas las sociedades dependientes."

En consecuencia, los resultados que se deben diferir hasta que sean realizados frente a terceros, podrán referirse únicamente a las operaciones realizadas a partir de la fecha de comienzo del primer ejercicio en el que se elaboren cuentas consolidadas "horizontales", debiendo aplicarse el criterio elegido de acuerdo con la opción contenida en el artículo 22 de las NOFCAC de forma homogénea para todas las sociedades del grupo que se encuentren afectadas por la misma situación. Lo anterior se entiende, lógicamente, sin perjuicio de la eliminación en el proceso de consolidación de los ingresos y gastos devengados con posterioridad a la fecha de comienzo del primer ejercicio en el que se elaboren cuentas consolidadas "horizontales", con origen en operaciones realizadas con anterioridad a dicha fecha.

No obstante, en la medida en que las sociedades pertenecientes al grupo "horizontal" fueran con anterioridad a su inclusión por primera vez en un grupo de "coordinación", sociedades dominantes de un grupo "vertical", a las operaciones internas realizadas en este último grupo les será de aplicación lo dispuesto en el apartado 4 del citado artículo 36 de las NOFCAC, en cuya virtud: "Cuando una sociedad dominante pase a ser sociedad dependiente se considerarán operaciones internas para el nuevo grupo aquellas que tuvieran esa consideración en el otro grupo".

8.- La octava cuestión se refiere al caso de que la empresa de mayor activo, y por tanto obligada a formular las cuentas anuales consolidadas, por ejemplo la X, sea una empresa cotizada, y que por este hecho, esté obligada a presentar cuentas consolidadas "verticales" según Normas Internacionales de Contabilidad adoptadas en la Unión Europea (NIC/NIIF adoptadas). En este caso, el consultante plantea si ésta sociedad estaría exenta de formular cuentas anuales consolidadas "horizontales" y si la respuesta sería aplicable a un grupo que decida voluntariamente aplicar las NIC/NIIF adoptadas. En caso de que no lo estuviera, el consultante plantea, además, qué principios contables deberían ser tenidos en cuenta.

Este Instituto trasladó esta cuestión a la Abogacía del Estado que en su informe manifesta que para resolver la aparente colisión que en relación con el concepto de grupo de sociedades puede haberse generado, es preciso analizar la naturaleza del Reglamento dictado por la Comisión Europea.

El artículo 3 del Reglamento 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo de la Unión Europea atribuye a la Comisión la competencia para decidir sobre la aplicabilidad de las normas internacionales de contabilidad en la Comunidad. Esta encomienda debe ser interpretada en sentido estricto, de manera que en ningún caso, pueda la Comisión en el desarrollo de la encomienda alterar la regulación contenida en la norma jurídica cuyo desarrollo o ejecución se aborda a través de la misma, salvo que expresamente así se hubiera establecido.

Según resulta del Reglamento 1606/2002, la finalidad de la norma que elabore la Comisión en la adopción de las normas internacionales de contabilidad es la de fijar requisitos adicionales en la información financiera que han de facilitar las sociedades de la Comunidad con cotización oficial que permita lograr un mercado integrado de capitales, sin perjuicio de que la normativa existente hasta el momento continúe siendo de aplicación a dichas sociedades. Es decir, el Reglamento de la Comisión no tiene por cometido determinar qué sociedades deben formular estados financieros consolidados, sino definir cuáles son las normas internacionales de contabilidad que se han de aplicar cuando una sociedad comunitaria tenga la obligación de consolidar porque alguna integrante del grupo cotice en un mercado oficial.

A este respecto, debe resaltarse que ante las dudas que pudiera suscitar la interpretación del Reglamento 1606/2002, la Comisión Europea publicó en noviembre de 2003 el documento "Comentarios de la Comisión referentes a ciertos artículos del Reglamento (CE) nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 de julio de 2002, relativo a la aplicación de normas internacionales de contabilidad y de la Cuarta Directiva 78/660/CEE del Consejo, de 25 de julio de 1978, y la Séptima Directiva 83/349/CEE del Consejo, de 13 de junio de 1983 sobre contabilidad", en cuyo apartado 2.2.2., bajo el título de "Definición de cuentas consolidadas" se dispone que "dado que el Reglamento NIC solamente se aplica a las cuentas consolidadas, solamente surte efecto si se exigen esas cuentas consolidadas.

La determinación de si se exige a una empresa que elabore cuentas consolidadas seguirá estableciéndose por referencia al derecho nacional transpuesto de la séptima Directiva del Consejo".

Consecuentemente, la Abogacía del Estado concluye señalando que "a pesar de que la formulación de sus cuentas consolidadas deba ser conforme al Reglamento NIC, la obligación de consolidar se determinará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 42 del Código de Comercio, es decir, se tendrá en cuenta el concepto de grupo de sociedades que éste recoge".

Es decir, un grupo "horizontal" que debe formular sus cuentas anuales consolidadas obligatoriamente aplicando las NIC/NIIF adoptadas, deberá aplicar los criterios contenidos en dicho cuerpo normativo (NIC/NIIF adoptadas).

No obstante, de acuerdo con lo dispuesto en los párrafos 10 a 12 de la NIC 8. Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores, ante la ausencia de una regulación específica en las NIC/NIIF adoptadas para la consolidación de los grupos de coordinación, la sociedad obligada a consolidar deberá seguir el criterio incluido en la consulta número 1 publicada por este Instituto en su Boletín número 64, de diciembre de 2005.

9.- La novena cuestión se refiere al supuesto de que la unidad de decisión se alcanzase por tener administradores comunes, que a su vez fueran socios minoritarios (externos). En este caso, el consultante plantea si estas participaciones deben ser integradas como parte de los fondos propios, o bien como "socios externos".

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 44.3 del Código de Comercio, las cuentas anuales consolidadas deben mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados del conjunto constituido por las sociedades incluidas en la consolidación; en concreto, en los grupos "horizontales", este conjunto de sociedades viene integrado por las sociedades "hermanas" o de "primer grado" incluidas en la consolidación, así como por las sucesivamente dominadas por éstas, cualquiera que sea su forma jurídica y domicilio social (sociedades de "segundo grado"), debiendo considerarse tercero a cualquier entidad o persona distinta de las empresas comprendidas en la consolidación, incluidos los administradores comunes a través de los cuales se alcanza la unidad de decisión. En este sentido también se ha pronunciado este Instituto, en la mencionada consulta nº 1 publicada en su Boletín nº 64, de diciembre de 2005.