La Consulta nº 7 del BOICAC de Junio de 2014 publicada por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), que versa sobre el tratamiento contable de los créditos fiscales que pueden surgir con ocasión de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de febrero de 2014, por la que se declara la ilegalidad del impuesto sobre ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (en su regulación hasta 31 de diciembre de 2012), es el fundamento del registro contable presentado.

    La consulta versa sobre este derecho de devolución y, en particular, acerca del momento en que procede registrar los posibles créditos fiscales y la contrapartida que debe emplearse; es el coloquialmente conocido como "céntimo sanitario".

DERECHO A DEVOLUCIÓN.

    Para hacer efectivo el derecho de cobro es necesario iniciar un proceso destinado al reconocimiento por parte de la Administración de la cantidad efectivamente adeudada, y que a modo de resumen recordamos:

1. Iniciar un procedimiento para la devolución de ingresos indebidos.


2. El contribuyente podrá reclamar las cantidades que haya abonado indebidamente, siempre que se disponga del documento acreditativo.


3. Debe realizarse una solicitud dirigida a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, (AEAT - www.aeat.es) aportando los justificantes que acrediten el pago indebido del céntimo sanitario (facturas de combustible).


4. La AEAT debe resolver y notificar la resolución en el plazo máximo de 6 meses.


5. Si la resolución resulta favorable, se determinará el importe a devolver y los intereses de demora devengados mediante una liquidación provisional.


6. Si resulta desfavorable, se podrá interponer, contra la misma, recurso de reposición o reclamación económico-administrativa. Contra las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos se podrá iniciar la vía contencioso-administrativa, es decir, acudir a los tribunales.

    En este sentido, y ya entrando en la "óptica contable", el ICAC hace ver que la declaración de norma contraria al Derecho comunitario de la normativa reguladora del impuesto da lugar a un activo contingente cuyo reconocimiento en el balance está condicionado por la resolución de un evento futuro, esto es, el correspondiente acto administrativo de la Administración tributaria en el que se recoja el pronunciamiento sobre la citada devolución o, en su caso, de los recursos posteriores.

MOMENTO EN QUE PROCEDE REGISTRAR LOS POSIBLES CRÉDITOS FISCALES.

    Se apoya el ICAC en el apartado 5º del Marco Conceptual de la Contabilidad incluido en la primera parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre:

    "El registro de los elementos procederá cuando, cumpliéndose la definición de los mismos incluida en el apartado anterior, se cumplan los criterios de probabilidad en la obtención o cesión de recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos y su valor pueda determinarse con fiabilidad". Por otro lado el PGC define los activos como "bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro".

    Del apartado anterior, concluye que se considera que el reconocimiento del activo por la devolución de impuestos solo se producirá cuando la Administración tributaria reconozca la citada deuda una vez que la empresa haya hecho valer, en tiempo y forma, su expectativa de derecho (cuyo procedimiento hemos resumido en el apartado anterior).

CONTRAPARTIDA A UTILIZAR EN EL REGISTRO CONTABLE.

    Inicialmente podría pensarse que el registro contable a realizar vendría dado por la imputación de un error contable o cambio de criterio, que consecuentemente traería un registro contable en una cuenta de reservas de libre disposición (reservas voluntarias por ejemplo); esta interpretación ha sido descartado expresamente por la respuesta que da el ICAC en la consulta tratada, en la medida que entiende que "los pagos fueron realizados en cumplimiento de nuestro ordenamiento jurídico interno, pagos que en virtud del pronunciamiento del Alto Tribunal comunitario, resultan indebidos."

    Así, y apoyándose en la Consulta nº 4 del BOICAC nº 64 de Diciembre de 2005, el activo por devolución de impuestos se realizará con abono a una cuenta de ingresos del ejercicio, en concreto en la cuenta (778) "Ingresos excepcionales" ya que, si bien, el ingreso referido tiene naturaleza tributaria y podría utilizarse la cuenta habilitada a tal fin (636) "Devolución de impuestos", se trata de un ingreso de cuantía significativa y carácter excepcional que no debe considerarse periódico al evaluar los resultados de la empresa (la consulta vinculante V2436-14 de la Dirección General de Tributos establece la utilización de esta cuenta 636, ahora bien, entendemos que desde una óptica contable habremos de  seguir los criterios marcados por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.

    Fuera del ámbito contable, una pequeña reflexión sobre la incidencia de esta solicitud en algunos impuestos, que no es objeto propio del tratamiento aquí establecido, pero que al fin y a la postre puede determinar la realización de nuevos registros contables, y es, que en el caso de que el IVMDH cuya devolución se reconoce hubiera sido deducido como gasto en el Impuesto sobre Sociedades, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o Impuesto sobre la Renta de no Residentes del solicitante, ¿Qué implicaciones tendría?

    Pues simplemente reseñamos que, de acuerdo con el criterio establecido en la consulta vinculante V2149-13 de la Dirección General de Tributos, las cantidades cuya devolución se reconozca deberán imputarse como ingresos en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades o sobre la Renta de los ejercicios en los que se produjo la deducción como gasto fiscal de estas entidades, pudiendo la AEAT establecer mecanismos voluntarios de compensación de cantidades a devolver por IVMDH con cantidades a ingresar por Renta o Sociedades, a fin de simplificar las obligaciones materiales y formales que con relación a los impuestos directos se puedan derivar para los beneficiarios de las devoluciones del IVMDH que en su día se hubieran deducido las cantidades a devolver como gasto.

    Todo ello sin perjuicio de la comprobación que la AEAT pueda realizar en los impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta.