Consulta número: V0237-18 - Fecha: 01/02/2018
Órgano: SG de Impuestos sobre el Consumo

NORMATIVA Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8, 20-Uno-22º



    El consultante es una cooperativa de viviendas que llevó a cabo una promoción de viviendas destinadas al arrendamiento protegido durante un período mínimo de diez años y a la posterior adjudicación a sus miembros, que firmaron el correspondiente contrato de adhesión durante la construcción de las mismas. Una vez transcurrido dicho plazo mínimo obligatorio de arrendamiento se va a proceder a la adjudicación definitiva de las viviendas a cada uno de los socios cooperativistas adjudicatarios de las mismas. Los arrendatarios de las citadas viviendas han sido tanto terceros no socios de la cooperativa como socios de la misma.

CUESTIÓN-PLANTEADA

    1º.- Si resulta de aplicación la exención prevista en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 a la entrega de las viviendas que han estado arrendadas, con carácter previo a su adjudicación definitiva, de forma ininterrumpida durante más de dos años a terceros no socios de la cooperativa y si, en este caso, quedarían sujetas únicamente a la modalidad de Actos Jurídicos Documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

    2º.- Si las adjudicaciones de las viviendas que han estado arrendadas de forma ininterrumpida a los propios socios de la cooperativa que ahora van a ser adjudicatarios de las mismas son operaciones sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, cuándo se produciría su devengo. Sujeción al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.


    A) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente:

    1.- El artículo 4 apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".

    En este sentido, la propia Ley del Impuesto recoge el concepto de empresario o profesional en su artículo 5, en cuyo apartado uno, letra a) se atribuye tal condición, entre otros, a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de ese artículo, según el cual son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.


    Por otra parte, tienen también la condición de empresario o profesional, de conformidad con lo dispuesto en la letra d) del artículo 5 de la Ley del Impuesto:

    "d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.".

    Por lo tanto, la cooperativa consultante tendrá la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

    2.- Por otra parte, el artículo 8 de la Ley 37/1992 regula el concepto de entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de la siguiente manera:

    "Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.

    A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.

    Dos. También se considerarán entregas de bienes:

    5º. Las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento venta y asimilados.

    A efectos de este Impuesto, se asimilarán a los contratos de arrendamiento venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes.

(...).".

    Del contenido del escrito de consulta no puede determinarse si los contratos de adhesión suscritos con cada uno de los socios cumplen las características propias de los contratos de arrendamiento-venta u otros asimilados.

    3.- Por su parte, el artículo 75, apartado primero, regula el devengo del Impuesto en las entregas de bienes y establece lo siguiente:

    "Uno. Se devengará el Impuesto:

    1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

    No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.".

    Por lo tanto, siempre que los arrendamientos previos a la adjudicación no tengan la condición de arrendamientos-venta ni de ninguno de los supuestos asimilados a los que hace referencia el párrafo segundo del artículo 75.Uno.1º de la Ley del Impuesto, el devengo del Impuesto se producirá cuando el inmueble se ponga a disposición del adquirente, esto es, cuando se produzca la adjudicación definitiva de los mismos a los adquirentes socios cooperativistas.

    No obstante, si el contrato suscrito entre tales socios y la cooperativa fue un contrato de arrendamiento-venta o cualquiera de los otros contratos asimilados señalados en el artículo transcrito anteriormente, en los supuestos en los que los arrendatarios de las viviendas hayan sido los mismos socios de la cooperativa consultante que van a resultar adjudicatarios de las viviendas, el devengo se entendería producido cuando dichas viviendas se pusieron en posesión de los mismos al tiempo de iniciarse los citados arrendamientos.

    4.- Por otra parte, en aquellos supuestos en los que los arrendatarios de las viviendas han sido terceros distintos a los socios cooperativistas que finalmente van a resultar adjudicatarios de las viviendas, el devengo se producirá cuando tenga lugar la puesta a disposición de las viviendas a favor de estos socios adjudicatarios, en virtud de lo dispuesto en el artículo 75.Uno.1º de la Ley 37/1992.

    No obstante lo anterior, hay que hacer referencia a la exención prevista en el artículo 20, apartado primero, número 22, que establece la exención de las siguientes operaciones:

    "22º. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

    A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

(...).".

    Por lo tanto, en estos supuestos en los que los arrendatarios previos a la adjudicación definitiva han sido sujetos distintos a los propios adjudicatarios y el tiempo de duración de dichos arrendamientos ha excedido de los dos años previstos en el artículo 20, apartado primero, número veintidós, dicha adjudicación definitiva constituirá una entrega de bienes sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

    B) En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, se informa lo siguiente:

    5.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las consultas han de ser formuladas por los obligados tributarios respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda, con el contenido que se establezca reglamentariamente.

    Asimismo, el artículo 98.2 de la Ley General Tributaria dispone que los documentos de iniciación de las actuaciones y procedimientos tributarios deberán incluir, en todo caso, el nombre y apellidos o razón social y el número de identificación fiscal del obligado tributario y, en su caso, de la persona que lo represente.



6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.