Consulta número: V0748-18 - Fecha: 21/03/2018
Órgano: SG de Impuestos sobre el Consumo

NORMATIVA Ley 37/1992 art. 4-Uno; 5-Uno-a); 6-Tres-b); 84-Uno-2º-f)



    La consultante es una sociedad cooperativa que va a promover unas obras de construcción de una nave para el almacenamiento de frutos agrícolas. La nave se construye en un terreno propiedad de uno de los cooperativistas, que lo arrienda a la cooperativa, quedando la construcción en propiedad de la cooperativa consultante.

CUESTIÓN-PLANTEADA

    Aplicabilidad del supuesto de inversión del sujeto pasivo recogido en el artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley 37/1992.


    1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".

    El artículo 5, apartado uno, letra a), de la misma Ley, señala que se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, definidas éstas en el apartado dos de dicho precepto como "las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios". En particular, continúa dicho precepto, "tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.".

    2.- En relación con la cuestión planteada, cabe señalar que, con fecha 27 de diciembre de 2012, ha tenido lugar contestación vinculante a consulta con número de referencia V2583-12, planteada en relación con el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido derivado de la aplicación de la letra f) del artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992. En dicha contestación se recoge el supuesto planteado por la consultante en cuanto a las condiciones para la aplicación de la inversión de sujeto pasivo, por lo que se remite a la misma.

    Con respecto, en primer lugar, al sujeto pasivo de las ejecuciones de obra inmobiliaria, hay que tener en cuenta que, el artículo 84 de la Ley 37/1992, en su redacción dada por Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre), establece, con efectos desde el 31 de octubre de 2012, lo siguiente:

    "Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

    1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.

    2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

(...)

    f) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.

    Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas.

(...).".

    Para la aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo del artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley del Impuesto es necesario que concurran, además del requisito subjetivo de que el destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto debe actuar con la condición de empresario o profesional, tres requisitos objetivos, a saber:

    1. Que se trate de operaciones que se realicen en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones.

    2. Que las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, incluida la cesión de personal necesario para su realización.

    3. Que dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el o los contratistas principales.

    Adicionalmente, y reuniéndose los requisitos anteriores, el mecanismo de inversión del sujeto pasivo también se aplicará a las ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, cuyos destinatarios sean, a su vez, el contratista principal u otros subcontratistas involucrados en el contrato principal formalizado entre el promotor y el contratista o contratistas principales.

    Conviene señalar que, en el caso de que existan varios contratistas principales, lo relevante a estos efectos es que la ejecución de obra llevada a cabo en su conjunto por todos ellos tenga esta consideración, sin que haya que atender a que cada una de las ejecuciones de obra llevadas a cabo por cada uno de los contratistas sean aisladamente consideradas como de urbanización, construcción o rehabilitación.

    Por otro lado y de acuerdo con lo señalado previamente, no resultará de aplicación el mecanismo de inversión del sujeto pasivo, aun tratándose de ejecuciones de obra o cesiones de personal, cuando tales servicios se presten al contratista o contratistas principales u otros subcontratistas en el marco de un contrato principal que no tenga por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.

    3.- En este sentido, el artículo 6 de la Ley 37/1992, regula el concepto de edificaciones a efectos del citado tributo, señalando:

    "Uno. A los efectos de este Impuesto, se considerarán edificaciones las construcciones unidas permanentemente al suelo o a otros inmuebles, efectuadas tanto sobre la superficie como en el subsuelo, que sean susceptibles de utilización autónoma e independiente.

    Dos. En particular, tendrán la consideración de edificaciones las construcciones que a continuación se relacionan, siempre que estén unidas a un inmueble de una manera fija, de forma que no puedan separarse de él sin quebranto de la materia ni deterioro del objeto:

    a) Los edificios, considerándose como tales toda construcción permanente, separada a independiente, concebida para ser utilizada como vivienda o para servir al desarrollo de una actividad económica.

(...).

    Tres. No tendrán la consideración de edificaciones:

(...).

    b) Las construcciones accesorias de explotaciones agrícolas que guarden relación con la naturaleza y destino de la finca aunque el titular de la explotación, sus familiares o las personas que con él trabajen tengan en ellas su vivienda.".

    Por tanto, no tendrán la consideración de edificaciones, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, las construcciones accesorias a las actividades de explotación de una finca rústica, situadas en los terrenos de la misma, y que guarden relación con la naturaleza y destino de la finca, es decir, con una explotación agrícola.

    4.- Por su parte, y en relación con la condición de empresario o profesional del destinatario de las obras, la citada consulta de 27 de diciembre de 2012 señalaba lo siguiente:

    "1 Sobre la condición de empresario o profesional del destinatario de las operaciones.

(...)

    B) Promotor de edificaciones.

    En términos generales, la doctrina de este Centro Directivo ha venido considerando como promotor de edificaciones al propietario de los inmuebles que construye (promotor-constructor) o contrata la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.

    En particular, el concepto de promotor no ha contado con una caracterización legal precisa en el ordenamiento jurídico privado de ámbito nacional, hasta la promulgación de la Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación (BOE 6 de noviembre).

    No obstante, el Tribunal Supremo, en su sentencia de 11 de octubre de 1974, consideró que el promotor es el sujeto que reúne "generalmente el carácter de propietario del terreno, constructor y propietario de la edificación llevada a cabo sobre aquél, enajenante o vendedor de los diversos pisos o locales en régimen de propiedad horizontal y beneficiario económico de todo el complejo negocio jurídico.".

    Con este punto de partida, pueden sentarse los rasgos caracterizadores de este operador jurídico: tiene una intervención decisiva en todo el proceso de construcción, la obra se realiza en su beneficio y se encamina al tráfico de venta de terceros, dichos terceros confían en su prestigio comercial, actúa como garante de la construcción correcta, contrata y elige a los técnicos y está obligado frente a los compradores a llevar a cabo una obra sin deficiencias.

    La Ley de Ordenación de la Edificación, dota al promotor de una concepción legal considerando como tal "cualquier persona, física o jurídica, pública o privada, que, individual o colectivamente, decide, impulsa, programa y financia, con recursos propios o ajenos, las obras de edificación para sí o para su posterior enajenación, entrega o cesión a terceros bajo cualquier título" (artículo 9.1), precisando en su artículo 9.2.a) que el promotor debe ostentar sobre el solar la titularidad de un derecho que le faculte para construir en él).

    En el mismo sentido, el Real Decreto 314/2006, de 17 de marzo, (BOE de 28 de marzo), por el que se aprueba el Código Técnico de la Edificación, define al promotor como "el agente de la edificación que decide, impulsa, programa y financia las obras de edificación.".

    En cualquier caso, no debe confundirse la propiedad de la obra con la propiedad del solar, si bien tradicionalmente se equipara la condición de promotor con la de propietario de la obra. No obstante, en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, tales consideraciones deben ser matizadas en el sentido de que la condición de promotor debe venir acompañada necesariamente de un título de propiedad que se refiera a la obra concernida, ya que, de otra forma, las previsiones que la Ley 37/1992 establece en relación con aspectos tales como ejecución de obra inmobiliaria (artículo 8.Dos.1º), primera entrega o exención de segundas y ulteriores entregas (artículo 20.Uno.22º), entre otras, perderían su virtualidad y se afectaría al carácter plurifásico del mismo.

    De acuerdo con lo anterior, se incluyen, a modo de ejemplo, dentro del concepto de promotor los siguientes supuestos:

    - Empresa que encarga la construcción de su propia oficina o nave.

(...).".

    5.- Por último, el Real Decreto 828/2013, de 25 de octubre (BOE de 26 de octubre), modifica, entre otras normas, el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, añadiendo un nuevo artículo 24 quater, sobre la aplicación de las reglas de inversión del sujeto pasivo, que ha entrado en vigor el 27 de octubre de 2013, según su disposición final única.

    En lo que se refiere a la aplicación del artículo 84, apartado uno, número 2º, letra f) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, el citado artículo 24, quater, en sus apartados 3 a 7, establece lo siguiente:

    "3. Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra f), párrafo primero, de la Ley del Impuesto, deberán, en su caso, comunicar expresa y fehacientemente al contratista o contratistas principales con los que contraten, las siguientes circunstancias:

    a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.

    b) Que tales operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones.

    4. Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra f), párrafo segundo, de la Ley del Impuesto, deberán, en su caso, comunicar expresa y fehacientemente a los subcontratistas con los que contraten, la circunstancia referida en la letra b) del apartado anterior de este artículo.

    5. Las comunicaciones a que se refieren los apartados anteriores deberán efectuarse con carácter previo o simultáneo a la adquisición de los bienes o servicios en que consistan las referidas operaciones.

    6. Los destinatarios de las operaciones a que se refieren los apartados anteriores podrán acreditar bajo su responsabilidad, mediante una declaración escrita firmada por los mismos dirigida al empresario o profesional que realice la entrega o preste el servicio, que concurren, en cada caso y según proceda, las siguientes circunstancias:

    a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.

    b) Que tienen derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.

    c) Que las operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones.

    7. De mediar las circunstancias previstas en el apartado uno del artículo 87 de la Ley del Impuesto, los citados destinatarios responderán solidariamente de la deuda tributaria correspondiente, sin perjuicio, asimismo, de la aplicación de lo dispuesto en el número 2.º del apartado dos del artículo 170 de la misma Ley.".

    6.- De acuerdo con lo anterior y, en particular, en lo que se refiere a la materia objeto de consulta, se le informa que, cumpliéndose todos los requisitos señalados en los apartados 1 a 4 de este contestación, será de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo, contenida en el artículo 84, apartado uno, número 2º, letra f) de la Ley 37/1992 a la ejecución de una obra para la construcción de una edificación.

    De lo expuesto se deduce que no tienen la naturaleza de edificaciones las construcciones accesorias de explotaciones agrícolas que guarden relación con la naturaleza y destino de la finca, si, tal y como se ha señalado, la misma estuviera afecta a una actividad empresarial o profesional, en este caso, la propia explotación agrícola.

    De este modo, como parece suceder en este caso, cuando la nave para almacenamiento de frutos agrícolas esté situada en el terreno de una finca rústica en la que se lleve a cabo la producción de los mismos, dicha nave tendrá la consideración de construcción accesoria a una explotación agrícola, por lo que no procederá la calificación de edificación a efectos del Impuesto y no resultará de aplicación a la misma el supuesto de inversión del sujeto pasivo del artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley 37/1992.

    En otro caso, si la ubicación de la nave no coincide con los terrenos rústicos en que se desarrolla la explotación agrícola, sí se considerará como edificación en virtud del artículo 6 de la Ley del Impuesto, y la ejecución de las obras de construcción de la misma dará lugar a la aplicación de la citada regla de inversión del sujeto pasivo, siempre que se cumplan las restantes condiciones señaladas en los puntos anteriores de esta contestación.

    7.- Con independencia de lo anterior, debe tenerse en cuenta que en relación con la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la constitución de un derecho de superficie, de conformidad con lo dispuesto en la letra c) del apartado uno del artículo 5 de la Ley 37/1992, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se reputarán empresarios o profesionales quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo y, en particular, los arrendadores de bienes.

    El artículo 11 establece el concepto de prestación de servicios señalando en su apartado dos, números 2º y 3º, que en particular, se considerarán como tales:

    "2º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.

    3º Las cesiones de uso o disfrute de bienes".

    En este sentido hay que señalar que la Ley del Impuesto, tal y como se señala en el punto 4.5 de su Exposición de Motivos -"Derechos reales sobre bienes Inmuebles"-, otorga un tratamiento idéntico a las operaciones de constitución, modificación o transmisión de tales derechos al recogido para el arrendamiento de bienes inmuebles.

    Por consiguiente, el cooperativista, superficiante titular del terreno sobre el que se constituye el derecho de superficie, tiene la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 5.Uno.c) de la Ley 37/1992, por lo que la constitución de tal derecho está sujeta a dicho Impuesto sin que resulte aplicable a la misma ninguno de los supuestos de exención previstos en el artículo 20.Uno de la mencionada Ley.

    En la medida en que la constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute de inmuebles se asimila por la propia Ley 37/1992 a las operaciones de arrendamiento, las cuales a su vez son operaciones de tracto sucesivo por antonomasia, se deduce que el tratamiento como operación de tracto sucesivo es el procedente para las citadas constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute sobre inmuebles, incluido el derecho de superficie.

    Debe considerarse, por tanto, que la constitución de derechos de superficie a que se refiere el escrito de consulta es, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, una operación de tracto sucesivo, cuya contraprestación estará constituida por el pago de cánones periódicos (renta pactada) y por la reversión de la edificación.

    De acuerdo con lo anterior, el Impuesto se devengará, por lo que respecta a la constitución del derecho de superficie:

    - cuando resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción, esto es, cuando resulten exigibles la renta que debe satisfacer la consultante al cooperativista titular del derecho durante el periodo de vigencia del contrato.

    - a 31 de diciembre de cada año, por la parte proporcional del valor de la edificación que habrá de revertir en el futuro.

    Se debe aclarar que el devengo del Impuesto como consecuencia de la constitución del derecho de superficie tiene lugar de forma independiente al devengo del Impuesto que se produce como consecuencia de la entrega de la construcción, todo ello sin perjuicio de que, por las características especiales de este tipo de operaciones, el momento temporal en que se produzca uno y otro pueda resultar coincidente.



8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.