Consulta número: V1443-19 - Fecha: 14/06/2019
Órgano: SG de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos

NORMATIVA TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 29, 31-2, 45-I-B)-12 y 45-I-C)-15


     La entidad consultante es una entidad financiera-concretamente un banco- que concede préstamos a sociedades cooperativas para la adquisición de terrenos en los que se van a construir viviendas de protección pública.


     Si sigue siendo de aplicación la exención que recae sobre las cooperativas o tienen derecho a aplicar la exención concedida a las viviendas de protección oficial.


    El artículo 31.2 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITPAJD), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), referido a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, determina lo siguiente:

    "2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.

    Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos."

    Por su parte, el artículo 29 del mismo texto legal, establece lo siguiente:

    "Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan.

    Cuando se trate de escrituras de préstamo con garantía hipotecaria, se considerará sujeto pasivo el prestamista."

    A su vez, el artículo 45 del TRLITPAJD regula los siguientes beneficios fiscales:

    "Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1 de la presente Ley serán los siguientes:

    I. (...)

    B) Estarán exentas:

    (...)

    12.a) La transmisión de terrenos y solares y la cesión del derecho de superficie para la construcción de edificios en régimen de viviendas de protección oficial. Los préstamos hipotecarios solicitados para la adquisición de aquellos, en cuanto al gravamen de actos jurídicos documentados.

    (...)

    C) Con independencia de las exenciones a que se refieren los apartados A) y B) anteriores se aplicarán en sus propios términos y con los requisitos y condiciones en cada caso exigidos los beneficios fiscales que para este Impuesto establecen las siguientes disposiciones:

    (...)

    15.ª La Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas.

    (...)"

    Por otra parte, la citada Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas (BOE de 20 de diciembre de 1990) dispone lo siguiente en su artículo 33 sobre préstamos:

    "Artículo 33. Beneficios fiscales reconocidos a las cooperativas protegidas.

    Las cooperativas protegidas disfrutarán de los siguientes beneficios fiscales:

    1. En el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, exención, por cualquiera de los conceptos que puedan ser de aplicación, salvo el gravamen previsto en el artículo 31.1 del texto refundido, aprobado por Real Decreto Legislativo 3050/1980, de 30 de diciembre, respecto de los actos, contratos y operaciones siguientes:

    (...)

    b) La constitución y cancelación de préstamos, incluso los representados por obligaciones.

    (...)."

    Este beneficio fiscal, entre otros, se extiende en los artículos siguientes de la ley a las cooperativas especialmente protegidas (artículo 34), cooperativas de segundo grado (artículo 35), uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas (artículo 36) y cooperativas de crédito y cajas rurales (artículo 40).

    Las exenciones reguladas en el artículo 33 de la Ley 20/1990 son exenciones de carácter subjetivo, es decir, de las que se conceden en atención a la condición del sujeto pasivo del impuesto; en este caso, a las cooperativas protegidas por su condición de tales.

    A este respecto, debe tenerse en cuenta que el artículo 29 del TRLITPAJD -transcrito anteriormente-, en la redacción dada por el artículo único del Real Decreto-ley 17/2018, de 8 de noviembre, por el que se modifica el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 9 de noviembre), ha modificado el sujeto pasivo de las escrituras de préstamo con garantía hipotecaria, disponiendo que se considera sujeto pasivo al prestamista (hasta ahora, lo era el prestatario).

    Es decir, que actualmente, en las escrituras de préstamo con garantía hipotecaria concedidas por entidades financieras a cooperativas, el sujeto pasivo es la entidad financiera que concede el préstamo y no, como hasta ahora, la cooperativa que lo recibe.

    Esta modificación legal ha incidido plenamente en la configuración de la exención regulada en el artículo 33.1.b) de la Ley 20/1990, precisamente por su naturaleza de exención subjetiva, pues al dejar de ser sujeto pasivo de las escrituras de préstamo con garantía hipotecaria el prestatario, en este caso, la cooperativa protegida, que es la que tenía la exención, y pasar a serlo la entidad financiera que concede el préstamo, la exención ha dejado de tener virtualidad, pues las entidades financieras que no sean cooperativas protegidas no tienen derecho a aplicarla.

    A este respecto, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en la Ley General Tributaria sobre la analogía. El artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre de 2003), General Tributaria, titulado expresamente "Prohibición de la analogía", establece que "No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales".

    Esto significa que, si bien la analogía es admisible en Derecho tributario, no puede aplicarse ni para gravar supuestos de hecho no recogidos expresamente en la Ley (extensión del hecho imponible), ni para aplicar exenciones, reducciones y bonificaciones de la base imponible, deducciones y bonificaciones de la cuota u otros incentivos fiscales no regulados expresamente (extensión de beneficios fiscales).

    Por tanto, cabe concluir que la exención establecida en el artículo 33.1.b) de la Ley 20/1990 solo alcanza a las operaciones en las que el sujeto pasivo del impuesto sea una cooperativa protegida, y en el caso planteado la entidad consultante, sujeto pasivo del impuesto, no es una cooperativa sino una entidad financiera -en concreto, un banco-, por lo que no puede acogerse a las exenciones que gozan las cooperativas.

    Sin embargo, sí será de aplicación la exención prevista en el artículo 45.I.B)12 para el gravamen de actos jurídicos documentados, documentos notariales, en las escrituras de préstamo hipotecario constituidas para financiar la adquisición de un solar destinado a construir viviendas de protección oficial, ya que se trata de una exención objetiva, prevista para adquirir solares destinados a construir edificios en régimen de viviendas de protección oficial, con independencia de quién sea el sujeto pasivo del impuesto.

    En relación con lo anterior, debe señalarse que, según lo establecido en el último párrafo del apartado 12 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD, las exenciones, bonificaciones fiscales y tipos impositivos que se aplican a las "viviendas de protección oficial", se aplicarán a las viviendas de protección pública según la legislación propia de las Comunidades Autónomas, siempre que los parámetros de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes no excedan de los establecidos para las referidas viviendas de protección oficial.

    CONCLUSIONES:



    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.