Consulta número: V1584-17 - Fecha: 20/06/2017
Órgano: SG de Impuestos sobre el Consumo

NORMATIVA Ley 37/1992 arts. 75, 90 y 91



    El consultante ha formado parte de una cooperativa de promoción de viviendas, a la cual otorgó un Ayuntamiento un derecho de superficie sobre un terreno municipal para la construcción de viviendas con protección pública. Dicha cooperativa adjudicó el dominio superficiario de cada finca resultante (vivienda, plaza de garaje, local o trastero) a sus respectivos cooperativistas. Posteriormente, el Ayuntamiento ofertó a los superficiarios la adquisición de la parte de suelo imputable a sus correspondientes fincas.

CUESTIÓN-PLANTEADA

    Tipo impositivo aplicable a la operación.


    1.- El artículo 90, apartado dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que el tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo.

    2.- El artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido se ocupa de regular las reglas de devengo de dicho tributo. El apartado uno, números 1º y 2º de dicho precepto, establece lo siguiente:

    "Uno. Se devengará el Impuesto:

    1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

    No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.

    2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.

(...)".

    Por su parte, el artículo 75, apartado dos, párrafo primero, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:

    "Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.".

    3.- De acuerdo con lo expuesto, el tipo impositivo aplicable a la operación de enajenación de cuota de suelo al consultante será el vigente en el momento de realización de dicha operación, esto es, cuando la misma se devenguen conforme a lo establecido en el artículo 75 de la Ley 37/1992.

    Según lo dispuesto en el mencionado artículo 75, en las entregas de bienes el devengo se producirá cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

    En este sentido, el artículo 1462 del Código Civil establece lo siguiente:

    "Se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder y posesión del comprador.

    Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario.".

    De la información contenida en el escrito de consulta presentado y a salvo de otros elementos de prueba, se deduce que el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en la entrega de la cuota de suelo al consultante por parte del Ayuntamiento se producirá en el momento del otorgamiento de la escritura pública que es cuando se produce la puesta en poder y posesión del adquiriente del inmueble vendido. No obsta a lo anterior el hecho de que, posteriormente, la escritura pública sea objeto de subsanación, mejora o ratificación y siempre que de la escritura original de compraventa no se dedujera lo contrario.

    En el supuesto de que se efectuaran pagos a cuenta anteriores a la realización del hecho imponible consistente en la entrega de las cuotas de suelo a que se refiere la consulta, el tipo impositivo aplicable será el vigente en el momento en que tales pagos se realicen efectivamente.

    4.- En cuanto al tipo impositivo concreto aplicable a las entregas de viviendas, el número 7.º del artículo 91.Uno.1 de la Ley 37/1992 establece la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento a las entregas de "edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente (...).".

    Por su parte, el apartado dos.1, número 6º, del artículo 91 de la Ley 37/1992 declara que se aplicará el tipo impositivo reducido del 4 por ciento "a las entregas de viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, cuando las entregas se efectúen por sus promotores, incluidos los garajes y anexos situados en el mismo edificio que se transmitan conjuntamente. A estos efectos, el número de plazas de garaje no podrá exceder de dos unidades.".

    En relación con lo anterior debe señalarse que según lo establecido en la Disposición transitoria duodécima de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (BOE de 31 de diciembre), a partir del día 1 de enero de 1997 las exenciones, bonificaciones fiscales y tipos impositivos que se aplican a las "viviendas de protección oficial", se aplicarán a las viviendas con protección pública según la legislación propia de las Comunidades Autónomas, siempre que los parámetros de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes o usuarios no excedan de los establecidos para las referidas viviendas de protección oficial.

    En virtud de todo lo expuesto, tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 4 por ciento la entrega de las viviendas que, realizada por su promotor, se encuadre, como así parece deducirse del escrito de consulta, en alguna de las siguientes categorías:

    - Que se trate de una vivienda calificada de protección oficial de régimen especial.

    - Que se trate de una vivienda calificada de protección oficial de promoción pública.

    - Que se trate de una vivienda con protección pública según la legislación propia de la Comunidad Autónoma en que esté enclavada siempre que, además, los parámetros de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes o usuarios no excedan de los establecidos para las viviendas de protección oficial de régimen especial o de promoción pública.

    En otro caso distinto de los anteriores, la entrega de la vivienda tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 10 por ciento.

    A efectos de determinar el encuadre de las viviendas en una de las categorías anteriormente referidas se estará a la legislación estatal y, en su caso, autonómica vigente en el momento de la concesión de la calificación definitiva.

    Lo anterior se entiende sin perjuicio de la descalificación que pueda tener lugar posteriormente. Igualmente, en caso de recalificación habrá de estarse a las condiciones establecidas en el momento de ésta.

    5.- La transmisión del suelo y del vuelo de viviendas de manera disociada es una cuestión que se ha tratado por esta Dirección General, entre otras, en la consulta vinculante de 15 de diciembre de 2011, Nº 2909-11. En la contestación a dicha consulta se concluye lo siguiente:

    "Puesto que lo que se pretende transmitir son un conjunto de viviendas, aunque se haya desglosado el vuelo del suelo, es indudable que el destinatario de ambos conceptos, suelo y vuelo - es decir, la vivienda- es el mismo sujeto.

    Por tanto, hay que concluir que el tipo impositivo aplicable a la transmisión del suelo correspondiente al vuelo de las viviendas transmitidas con anterioridad será el mismo tipo impositivo que se aplicó a dicho vuelo, (_) siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

    Que el destinatario del suelo sea el titular del vuelo que fue transmitido con anterioridad.

    Que el titular del vuelo sea el primer adquirente del mismo, es decir, que ese vuelo no haya sido objeto de ulteriores transmisiones anteriores a la transmisión del suelo. O lo que es lo mismo, que el transmitente del suelo y del vuelo sea la misma persona.

    En el supuesto de que en el tiempo que transcurra entre el momento de la disociación del suelo y del vuelo y la consolidación posterior de ambos conceptos se haya producido una o varias transmisiones intermedias de suelo o vuelo, entonces no será de aplicación el tipo reducido en los términos expuestos en esta contestación.

    4. - En el caso planteado en el escrito de consulta, existe efectivamente una identidad en cuanto al destinatario de la transmisión del suelo y del vuelo, que será en ambos casos el socio cooperativista que adquiere la vivienda.

    Sin embargo, no puede considerarse que haya identidad en cuanto al transmitente, ya que en el caso del vuelo, no cabe duda de que quien transmite la propiedad es la cooperativa promotora. En cambio, en el caso del suelo, el transmitente es el Ayuntamiento, que mantuvo en todo momento la propiedad del mismo, habiendo cedido a la cooperativa únicamente un derecho de superficie sobre dicho suelo.

    En estas circunstancias, el tipo impositivo aplicable a la transmisión del suelo será el tipo general del 18 por ciento.".

    No obstante, el anterior criterio debe matizarse a la luz de la reciente resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (en lo sucesivo, TEAC) de 24 de mayo de 2017 dictada sobre la materia como consecuencia de la interposición de un recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio por parte del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

    De acuerdo con el fundamento de derecho sexto de la mencionada resolución:

    "(...) la cuestión controvertida no es aquí la tributación de la adjudicación de la vivienda al cooperativista sino la de la posterior transmisión a éste por el Ayuntamiento de la cuota de suelo correspondiente a su dominio superficiario.

    En el supuesto de hecho que nos ocupa se trata de determinar, una vez producida la disociación de vuelo y suelo, a qué tipo de gravamen debe tributar en el IVA la adquisición del suelo por quien es titular previo del vuelo.

    A juicio de este Tribunal Central la tributación de la transmisión de la cuota de suelo no debe producirse al tipo de gravamen general.

    Y es que, dado que las edificaciones son, conforme a lo dispuesto en el artículo 6 LIVA, construcciones unidas permanentemente al suelo, cuando la normativa del IVA contempla la aplicación del tipo reducido del  8% para las entregas de edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas está incluyendo en este concepto también el suelo sobre el que la edificación se levanta. Hay razones físicas evidentes que convierten al suelo en elemento estructural inseparable del edificio. Precisamente su unión permanente al suelo determina que la entrega de la edificación conlleve también la de la porción de suelo sobre la que aquélla se alza. En el concreto caso de una edificación dividida en régimen de propiedad horizontal el artículo 396 del Código Civil establece expresamente que los diferentes pisos o locales susceptibles de aprovechamiento independiente podrán ser objeto de propiedad separada que llevará inherente un derecho de copropiedad sobre los demás elementos del edificio necesarios para su adecuado uso y disfrute, tales como el suelo. Cuando se transmite el piso se transmite también la cuota de suelo correspondiente al mismo.

    Esa imposibilidad física de separar el suelo de la edificación no impide que en nuestro ordenamiento sea jurídicamente posible distinguir la propiedad del suelo y la del vuelo e incluso disociarlas como sucede con la figura del derecho de superficie en el ámbito civil o urbanístico. Ahora bien, como tal distinción o disociación de derechos no es contemplada por la normativa del IVA al regular el tipo de gravamen de las entregas de edificaciones aptas para su uso como vivienda habrá que entender que cuando tal distinción o disociación se produce existirá una entrega de vivienda con la entrega de uno u otro derecho en los términos siguientes:

    A) Cuando se adjudique al cooperativista la propiedad superficiaria (vivienda) por parte de la Cooperativa.

    B) Cuando se adquiera la cuota de suelo por quien ya era titular del vuelo.

    Esta postura resulta coherente con la consideración, propugnada por  el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 8 de junio de 2000 (asunto C-400/98, Breitsohl), de que  a efectos del IVA no cabe la disociación entre el suelo y la edificación. Aunque la sentencia sostiene la imposibilidad de la disociación a los efectos de la renuncia a la exención en la entrega de edificios o partes de edificios y de la porción de terreno sobre la que éstos se levantan, es decir, señala que no cabe aplicar la renuncia a la exención sólo respecto del edificio o el terreno, no deja de ser ilustrativa para el caso que aquí se examina.

(...)

    Lo determinante para que la transmisión de la cuota de suelo quede sujeta al tipo reducido y no al general es, por tanto, a juicio de este Tribunal Central, que quien la adquiere sea el titular del vuelo y que éste haya adquirido su dominio superficiario (vivienda) como primer adquirente. De este modo, habiendo constituido la entrega de dicho dominio (vivienda) una primera entrega de vivienda, sujeta al IVA al tipo de gravamen reducido, la adquisición posterior de la cuota de suelo correspondiente no puede sino calificarse como una entrega de vivienda sometida al mismo tipo de gravamen. Resulta intrascendente en este sentido que el transmitente de vuelo y suelo sean o no la misma persona.

    A juicio de este Tribunal Central, por tanto, la transmisión de la cuota de suelo por el Ayuntamiento en el caso aquí examinado nunca tributará como una transmisión de suelo al tipo de gravamen general. Se trata de una  transmisión de vivienda porque siendo indisociables a efectos de IVA suelo y vuelo, el adquirente del suelo era titular previo del vuelo. Se trata, además, de una primera transmisión de vivienda porque el titular del vuelo fue el primer adquirente del mismo. En relación con ello, conviene además subrayar que el artículo 20.Uno.22º de la Ley del Impuesto señala que tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados, mientras que por su parte el artículo 91 delimita la aplicación del tipo reducido o superreducido como viviendas a las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos que se trasmitan conjuntamente con tales viviendas.

(...).".

    Según los hechos descritos en el escrito de consulta presentado, el consultante adquirió el dominio superficiario de una vivienda a una cooperativa que construyó tales inmuebles sobre un terreno cedido por un Ayuntamiento en virtud de un derecho de superficie. Con posterioridad, el Ayuntamiento va a vender al consultante la cuota de suelo correspondiente a su dominio superficiario.

    En consecuencia, parece que se cumplen los requisitos establecidos en la resolución del TEAC, esto es, que el destinatario del suelo sea el titular del vuelo que fue transmitido con anterioridad siendo dicho destinatario el primer adquirente del dominio superficiario, por lo que se aplicará a la transmisión del suelo el tipo impositivo vigente en ese momento para las entregas de dichas edificaciones.



6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.