Consulta número: V2029-17 - Fecha: 26/07/2017
Órgano: SG de Impuestos sobre el Consumo

NORMATIVA Ley 37/1992 art. 84-Uno-2º-f); 90; 91-Uno-3-1º y 2º



    El consultante es una cooperativa de viviendas, que actuando como promotora de las mismas, va a incorporar la instalación de mobiliario de cocina y electrodomésticos en las viviendas, antes de su entrega.

CUESTIÓN-PLANTEADA

    Aplicación del mecanismo de inversión del sujeto pasivo a la operación, en el caso de suministro de electrodomésticos y montaje de cocinas encuadrado en una obra de construcción o rehabilitación de edificios, para una cooperativa de viviendas promotora. Tipo impositivo aplicable a dicha operación.


    1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".

    El artículo 5, apartado uno, letra a), de la misma Ley, señala que se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, definidas éstas en el apartado dos de dicho precepto como "las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios". En particular, continúa dicho precepto, "tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.".

    Asimismo, el artículo 5, en su apartado uno, letra d), establece expresamente que se reputarán empresarios o profesionales quienes "efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.".

    2.- Con respecto al sujeto pasivo de las ejecuciones de obra inmobiliaria, el artículo 84.Uno.2º letra f) de la Ley 37/1992, establece que:

    "Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

(...)

    2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

(...)

    f) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.

    Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas.

(...).".

    En relación con la cuestión planteada, cabe señalar que, con fecha 27 de diciembre de 2012, ha tenido lugar contestación vinculante a consulta con número de referencia V2583-12, planteada en relación con el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido derivado de la aplicación de la letra f) del artículo 84.Uno.2º. En dicha contestación se recoge el supuesto planteado por la consultante, por lo que se remite a la misma.

    3.- Por otra parte, de acuerdo con lo recogido en la consulta referida, y, en particular, en lo que se refiere a algunos de los requisitos necesarios para que opere la regla de inversión del sujeto pasivo, debe tenerse en cuenta que dicha regla se aplica, en primer lugar, cuando la obra en su conjunto haya sido calificada como de construcción o rehabilitación de edificaciones o como de urbanización de terrenos. En segundo lugar, la inversión precisa que el contrato o subcontrato, total o parcial, que se deriva de la obra en su conjunto tenga la consideración de ejecución de obras y, finalmente, que el destinatario actúe en su condición de empresario o profesional.

    Conviene señalar que, en el caso de que existan varios contratistas principales, lo relevante a estos efectos es que la ejecución de obra llevada a cabo en su conjunto por todos ellos se realice en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones, sin que haya que atender a que cada una de las ejecuciones de obra llevadas a cabo por cada uno de los contratistas sean aisladamente consideradas como de urbanización, construcción o rehabilitación.

    En consecuencia, en el suministro de bienes que sean objeto de instalación y montaje en edificaciones que ya estén terminadas o cuando dicha obra no sea consecuencia de un proceso de rehabilitación de edificaciones, no será de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo, contenida en el artículo 84, apartado uno, número 2°, letra f) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

    Por el contrario, como en principio sucede en el supuesto objeto de consulta, en el suministro con instalación de bienes que sean objeto de instalación y montaje en una edificación de nueva construcción, para el empresario promotor de la misma, será de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo, contenida en el artículo 84, apartado uno, número 2°, letra f) de la Ley 37/1992.

    Con respecto al segundo de los requisitos anteriormente citados, esto es, que las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra, se debe señalar que, de acuerdo con el criterio de este Centro Directivo, tienen la consideración de ejecuciones de obra, entre otras:

    - Instalación de fontanería, calefacción, electricidad etc., así como la instalación de muebles de cocina y baño, incluidas las bancadas o encimeras de los mismos de cualquier material, y armarios empotrados (véase, entre otras, contestación a consulta vinculante con número de referencia V2275-11, de 27 de septiembre).

    En este sentido, tendrán la consideración de ejecuciones de obra, entre otros, el suministro de bienes que sean objeto de instalación y montaje. Por el contrario, no tiene la consideración de ejecución de obra el suministro de materiales que no sean objeto de instalación y montaje.

    Por tanto, tendrán la consideración de ejecuciones de obra las operaciones de la instalación y montaje de muebles de cocina a que se refiere el escrito de consulta, siempre y cuando la instalación y montaje vaya más allá de la mera puesta a disposición de los bienes en las dependencias del cliente y la empresa se obligue a la obtención de un determinado resultado. No obstante, el mero suministro de electrodomésticos no tendrá la consideración de una ejecución de obra en los términos señalados.

    Por último, el destinatario de las obras debe actuar en su condición de empresario o profesional, como en principio sucede en este caso. Así pues, en aquellos casos en que la entrega de muebles objeto de instalación o montaje que realiza el fabricante tenga por destinatario a un particular, como ocurriría en el caso de contratarse por el propietario de la vivienda que la edifique para su uso propio y que no tenga la condición de empresario o profesional, no operará en ningún caso el supuesto de inversión del sujeto pasivo. En caso contrario, si el consultante, como entidad cooperativa promotora de las viviendas, actúa en su condición de empresario o profesional, procederá la aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo regulado en el artículo 84 de la Ley del Impuesto.

    4.- Por lo que al tipo impositivo se refiere, el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, establece que el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 de la misma Ley.

    El artículo 91, apartado uno, número 3, ordinal 1°, de la citada Ley establece que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a "las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.

    Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización.".

    Por otro lado, el ordinal 2° dispone que se aplicará también el tipo impositivo del 10 por ciento a "las ventas con instalación de armarios de cocina y de baño y de armarios empotrados para las edificaciones a que se refiere el número 1º anterior, que sean realizadas como consecuencia de contratos directamente formalizados con el promotor de la construcción o rehabilitación de dichas edificaciones.".

    En consecuencia, las ejecuciones de obra concertadas directamente entre el promotor y el contratista, que tienen por objeto la construcción de un edificio, tributan al tipo reducido del 10 por ciento.

    El tipo reducido se aplica con independencia de que el promotor concierte la totalidad de la obra de construcción con un solo empresario o concierte la realización con varios empresarios realizando cada uno de ellos una parte de la obra según su especialidad.

    No obstante las ejecuciones de obra realizadas por subcontratistas para otros contratistas que a su vez contraten con el promotor tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 21 por ciento.

    Por otro lado, las entregas de electrodomésticos con los que opcionalmente pudiera ir dotada la citada edificación tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo general del 21 por ciento, aunque se efectúen conjuntamente con la entrega de la construcción propiamente dicha.

    5.- En consecuencia con lo anterior, este Centro Directivo le informa de lo siguiente:

    a) Tendrán la consideración de ejecuciones de obra la instalación y el montaje de armarios de cocina y electrodomésticos a que se refiere el escrito de consulta, siempre y cuando la instalación y el montaje vayan más allá de la mera puesta a disposición de los bienes en las dependencias del cliente y la empresa se obligue a la obtención de un determinado resultado.

    En cambio, en el caso de que el consultante efectuase una entrega de electrodomésticos de forma aislada, sin incluirlos en el marco de una operación de instalación y montaje de cocinas que tenga la consideración de una ejecución de obras en los términos señalados, a dicha entrega no le sería de aplicación el mecanismo de inversión del sujeto pasivo.

    Por tanto, en el suministro con instalación de muebles de cocina y electrodomésticos en una vivienda de nueva construcción para un destinatario empresario o profesional, se aplica la regla de inversión del sujeto pasivo, contenida en el artículo 84, apartado uno, número 2°, letra f) de la Ley 37/1992, siempre que se cumplan las condiciones anteriores.

    b) Con independencia de lo anterior, y de acuerdo con lo señalado en el texto de la consulta, la instalación de mobiliario de cocina se produce con anterioridad a la entrega de las viviendas y de su escrituración por parte de los cooperativistas.

    Como hemos reseñado, el artículo 91, apartado uno, número 3, ordinal 1°, de la citada Ley establece que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.

    Por otro lado, el ordinal 2° dispone que se aplicará también el tipo impositivo del 10 por ciento a las ventas con instalación de armarios de cocina y de baño y de armarios empotrados para las edificaciones a que se refiere el número 1° anterior, que sean realizadas como consecuencia de contratos directamente formalizados con el promotor de la construcción o rehabilitación de dichas edificaciones.

    Así, las ejecuciones de obra concertadas directamente entre el promotor y el contratista, que tienen por objeto la instalación de muebles de cocina en un edificio en construcción, tributan al tipo reducido del 10 por ciento.



6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.