Consulta número 89 Fecha: 4 de diciembre de 1991
Órgano: Dirección General de Coordinación con las Agencias Territoriales

NORMATIVA:
LEY 39/1988: Art. 86.1, Base 4ª.
R.D. LEG. 1175/1990:


INSTRUCCIÓN:
Reglas 4ª.2, 6ª.1.g) y 16ª.

TARIFAS:
Epígrafes 646.4 y 646.5, ambos de la Sección 1ª.



Comercio al por menor de labores de tabaco realizado en establecimientos de hostelería, así como en restaurantes, bares y cafeterías.




    La Asociación consultante plantea las cuestiones siguientes:

1ª. Tributación de los establecimientos de hostelería, restaurantes, bares y cafeterías que realicen el comercio al por menor de tabaco, a través de máquinas automáticas, cuando el titular de la explotación hotelera, restaurante, bar y cafetería sea igualmente titular de la máquina.

2ª. Dado el carácter complementario de la venta de tabaco en tales establecimientos, ¿deben elevarse las cuotas de dicha actividad al importe mínimo establecido en la Regla 16ª  de la Instrucción, tanto en la venta directa como a través de máquina expendedora?




Las cuestiones planteadas en la presente consulta parten todas ellas de una afirmación previa formulada por el consultante en el sentido de que la venta de tabaco a través de máquinas automáticas instaladas en establecimientos de hospedaje, bares, cafeterías, etc., constituye una actividad complementaria de la principal de hospedaje, bar, cafetería, etc. Tal afirmación carece, sin embargo, de fundamento en el contexto del impuesto, y ello en razón a lo siguiente:

a) En primer lugar, v en relación específica a los establecimientos de hospedaje, debe significarse que la venta de tabaco a través de máquinas automáticas instaladas en dichos establecimientos, no puede considerarse como un  "servicio complementado" de los previstos en la Regla 4ª.2.F)  de la Instrucción del impuesto, aprobada por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre.

Así, en efecto, la expresión "servicios complementarios", contenida en el precepto reseñado, hace referencia a aquellas actividades que, teniendo sustantividad propia en el contexto del impuesto, se realizan normalmente como actividades complementarias en establecimientos de hospedaje, pero principalmente en dichos establecimientos. Esta última circunstancia no concurre, sin embargo, en el caso que se contempla, ya que la actividad de venta de tabaco a través de máquinas automáticas se realiza en establecimientos de hospedaje, pero también, y de forma normal, en muchos otros, como pueden ser bares y restaurantes, tal y como indica el consultante, así como en establecimientos de todo tipo. Se trata, pues, de una actividad que, además de tener sustantividad propia, se compatibiliza con muchas otras, circunstancia esta que es, precisamente, la que impide calificarla como "servicio complementario" a efectos de lo dispuesto en la Regla 4ª.2.F) antes citada.

b) En segundo lugar, y con carácter general, sólo tienen la consideración de "actividades complementarías" a efectos del impuesto aquellas que, teniendo o no sustantividad propia en las Tarifas del tributo, reciben por éstas tal calificativo expreso de "actividad complementaria", respecto de otra actividad, la cual, en tal caso, adquiere la condición de actividad principal.

Sentado lo anterior, conviene indicar que la actividad de venta al por menor de tabaco no tiene, en ningún caso, la consideración de "actividad complementaría" en los términos expuestos en la letra b) anterior, sino que, por el contrario, se trata de una actividad con sustantividad propia en todos los casos, dotada, incluso, de un particular régimen de tributación en el ámbito del impuesto. Ello es más cierto, aun cuando se trata de la venta de tabaco a través de máquinas automáticas, supuesto este en el que concurren dos circunstancias particulares en cuanto a su régimen especifico se refiere, a saber:

    a) En primer lugar, que se trata de una actividad en la que concurren las circunstancias particulares y propias de la venta al por menor de tabaco.

    b) En segundo lugar, que se trata de una actividad en la que concurren las circunstancias particulares y propias de aquellas que se realizan a través de máquinas automáticas.

    Es en este contexto, pues, en el que se debe situar la cuestión planteada, de suerte tal que el régimen tributario de la venta de tabaco a través de máquinas automáticas, cuando éstas estén instaladas en establecimientos de hospedaje, bares, restaurantes, etc., no es otro que el propio y sustantivo de la actividad en si, con independencia del lugar en el que estén instaladas las referidas máquinas.

    Así, la actividad de comercio al por menor de labores de tabaco realizada a través de máquinas automáticas debe clasificarse en el Epígrafe 646.5 de la Sección 1 a de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el citado Real Decreto Legislativo 1175/1990, teniendo  éste asignadas dos tipos de cuotas, esto es, una cuota mínima municipal, que satisfará, exclusivamente, el titular del establecimiento o local en el cual la máquina esté instalada, y una cuota nacional, que satisfará, exclusivamente, el propietario de las mismas.

    Del contenido del Epígrafe 646.5 de la Sección 1ª  anteriormente expuesto, se desprende que, efectivamente, en el caso de concurrir en el mismo sujeto pasivo la condición de titular del establecimiento o local donde se halle instalada la máquina y la condición de propietario de la misma, aquél deberá satisfacer tanto la cuota mínima municipal como la cuota nacional del mencionado Epígrafe.

    A efectos del cálculo de la cuota correspondiente cabe indicar que las máquinas automáticas, en este caso, constituyen el elemento tributario del Epígrafe 646.5, de tal forma que el importe de la cuota mínima municipal se obtendrá  mediante la multiplicación del número total de máquinas que el sujeto pasivo tenga instaladas en uno o varios locales de los que sea titular, siempre dentro del mismo municipio, por la cantidad a satisfacer que se fija en dicho Epígrafe para cada máquina, y el importe de la cuota nacional será el resultado de multiplicar el número total de máquinas de las que el sujeto pasivo sea propietario, con independencia de los locales y del término municipal en que estén instaladas, por el importe a satisfacer por cada máquina que tal Epígrafe establece. Además, debe señalarse que para el cálculo de las cuotas del Epígrafe 646.5 obtenidas de la forma indicada anteriormente no se tendrá en cuenta el elemento tributario de superficie al que se refiere la Base 4ª del artículo 86.1  de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, y ello en base a que los inmuebles en los que se instalen máquinas o aparatos automáticos a los solos efectos de las actividades que se prestan o realizan a través de los referidos elementos, no tendrán la consideración de locales a efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas, de acuerdo con lo dispuesto en la Regla 6ª.1.g) de la Instrucción.

    Por lo que se refiere a la segunda cuestión formulada, esto es, si debe o no aplicarse el importe mínimo de las cuotas establecido en la Regla 16ª de la Instrucción del Impuesto, a los Epígrafes 646.4 y 646.5, ambos de la Sección  1ª de las Tarifas, que clasifican la venta al por menor de tabaco, realizado por establecimientos mercantiles, en régimen de autorizaciones de venta con recargo y el realizado a través de máquinas automáticas, respectivamente, cabe señalar que el importe mínimo fijado en dicha Regla se aplica en todos aquellos casos, excepto cuando procede cuota cero, en los que, por las circunstancias que sean, las cuotas resultantes de la aplicación de las Tarifas sean inferiores a esa cantidad.

    En consecuencia, siempre que las cuotas de los Epígrafes  646.4 y 646.5, ambos de la Sección 1ª, resulten inferiores al importe mínimo establecido en la mencionada Regla 16ª de la Instrucción, aquellas cuotas se elevarán automáticamente a dicho importe mínimo, y en el supuesto de que por el Epígrafe  646.5 un mismo sujeto pasivo deba satisfacer tanto la cuota mínima municipal como la cuota nacional por ser titular del establecimiento y además propietario de la máquina, se aplicará, cuando proceda, el importe mínimo fijado en la repetida Regla 16ª para ambas cuotas.