Consulta número: V0040-21 - Fecha: 15/01/2022
Órgano:SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas

NORMATIVA:

LIVA (Ley 37/1992).

RIRPF (RD 439/2007).

TRLRHL (RDLeg. 2/2004).


    El consultante ha escrito un libro y quiere venderlo a través de una plataforma de descargas.


    Tributación en IAE, IVA e IRPF de la publicación del libro a través de la referida plataforma.



    Impuesto sobre Actividades Económicas
    La regla 2ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas junto con la Instrucción para su aplicación por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, establece "El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa.".

    El apartado 1 de la regla 4ª de la citada Instrucción, que regula el régimen general de facultades, dispone "Con carácter general, el pago de la cuota correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa.".

    Según lo manifestado por el consultante en el correspondiente escrito se desprende que este es autor de una obra literaria y quiere ponerla a la venta a través de Amazon (Kindle Direct Publishing), en formato de "libro electrónico" y papel tapa blanda.

    En aplicación de lo dispuesto por las citadas reglas 2ª y 4ª.1 de la Instrucción, el consultante deberá figurar dado de alta en las siguientes rúbricas de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas:  

    

    Impuesto sobre el Valor Añadido  
    Primero.- El consultante es una persona física que ha escrito un libro y va a proceder a la venta del mismo a través de una plataforma digital tanto en formato digital como en versión impresa.

    Desea conocer si dicha actividad está sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y qué obligaciones formales se derivan de la misma.

    Segundo.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".

    El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que "se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:  

    a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

    b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.".

    Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:  

    "a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

    No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

    b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

    (...).".

    En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

    En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.".

    En consecuencia, el consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

    Tercero.- De la escueta información suministrada en el escrito de consulta, parece deducirse que va a tener lugar una cesión del derecho a la explotación de la obra por el consultante en favor de la plataforma digital que será la que proceda a la venta de la misma en nombre propio frente a los adquirentes.

    En efecto, de la información aportada no parece que sea el consultante el que mantenga una comunicación y relación directa con los adquirentes de su obra, ni que sea quien fija las reglas y condiciones del suministro de la misma o haya ordenado la forma de hacer efectivo el cobro de la contraprestación que deban satisfacer los adquirentes. Por el contrario, parece que dichas funciones las desempeña el titular de la plataforma digital que será el que abone al consultante una comisión por cada descarga o venta física del libro sin que el consultante tenga conocimiento de la identidad ni procedencia del usuario que ha efectuado la descarga o la adquisición del libro, sino que es la plataforma la que actúa en nombre propio frente al adquirente (por todas, la contestación vinculante de 23 de febrero de 2017, consulta V0472-17 por lo que se refiere a la actuación del titular de la plataforma digital).

    Bajo esta hipótesis, estaríamos ante dos prestaciones de servicios en cadena: la efectuada por el consultante, en nombre propio, en favor del titular de la plataforma digital y la que ésta última realiza, también en nombre propio, frente a los adquirentes de los libros. El objeto de la presente consulta se circunscribe al análisis de la primera de las operaciones al haber sido presentada la consulta por la persona física autora de la obra.

    Cuarto.- En relación con la calificación de la cesión del derecho de explotación y comercialización de la obra por parte del consultante en favor del titular de la plataforma digital, el artículo 11.Uno de la Ley 37/1992 establece que "A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se en tenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.".

    Por su parte, el apartado Dos, número 4º de este mismo artículo 11, considera prestaciones de servicios, en particular:  

    "4º. Las cesiones y concesiones de derechos de autor, licencias, patentes, marcas de fábrica y comerciales y demás derechos de propiedad intelectual e industrial.".

    Las referidas prestaciones de servicios objeto de consulta quedarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando, conforme a las reglas de lugar de realización de las prestaciones de servicios aplicables, se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto. Dichas reglas se contienen en los artículos 69 y 70 de la Ley 37/1992.

    El artículo 69 establece las reglas generales sobre el lugar de realización de las prestaciones de servicios en los siguientes términos:  

    "Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:  

    1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

    (...).".

    En consecuencia, las prestaciones de servicios efectuadas por el consultante quedarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto cuando su destinatario (el titular de la plataforma digital) sea un empresario o profesional actuando como tal que tenga en dicho territorio su sede de actividad económica, o un establecimiento permanente o, en su defecto, su domicilio o residencia habitual, tal y como se ha señalado en el trascrito artículo 69.Uno.1º de la Ley.

    A los efectos de la presente contestación, se asume como hipótesis que la plataforma digital tiene su sede o establecimiento permanente, de la que son destinatarios los servicios objeto de consulta, radicados en el territorio de aplicación del Impuesto.

    Quinto.- No obstante, el artículo 20 de la Ley 37/1992 que regula las exenciones en operaciones interiores, establece en su apartado uno, número 26º, que estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:  "26º. Los servicios profesionales, incluidos aquéllos cuya contraprestación consista en derechos de autor, prestados por artistas plásticos, escritores, colaboradores literarios, gráficos y fotográficos de periódicos y revistas, compositores musicales, autores de obras teatrales y de argumento, adaptación, guión y diálogos de las obras audiovisuales, traductores y adaptadores.".

    Para la aplicación de esta norma a los servicios prestados por escritores, es de destacar que el Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua define al escritor como autor de obras escritas o impresas.

    Por su parte, el artículo 5 del Texto Refundido de la Ley de Propiedad Intelectual, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1.996, de 12 de abril, señala que "se considera autor a la persona natural que crea una obra literaria, artística o científica".

    Una interpretación conjunta de los dos párrafos anteriores lleva a la conclusión de que son escritores a estos efectos las personas naturales que crean obras literarias, artísticas o científicas, escritas o impresas.

    A su vez, de lo dispuesto en el artículo 11 del mencionado Texto Refundido, se deduce que tienen la consideración de autores, no solamente los creadores de obras originales, sino también quienes realizan obras derivadas o compuestas a partir de otras preexistentes, tales como traducciones, adaptaciones, revisiones, actualización, anotaciones, compendios, resúmenes, extractos, arreglos musicales y cualesquiera otras transformaciones de obras científicas, literarias o artísticas, en cuanto suponga una aportación personal y distinta de la obra preexistente.

    Por tanto, y en consecuencia con todo lo anterior, este Centro directivo le informa que estarán sujetos pero exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios profesionales de creación de textos literarios, incluidos aquellos cuya contraprestación consista en derechos de autor, efectuados por el consultante siempre que supongan la creación de una obra original o conlleve una aportación personal u original distinta de una obra preexistente.

    Sexto.- El artículo 71 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31) establece que "salvo lo establecido en relación con las importaciones, los sujetos pasivos deberán realizar por sí mismos la determinación de la deuda tributaria mediante declaraciones-liquidaciones ajustadas a las normas contenidas en los apartados siguientes.

    Los empresarios y profesionales deberán presentar las declaraciones-liquidaciones periódicas a que se refieren los apartados 3, 4 y 5 de este artículo, así como la declaración resumen anual prevista en el apartado 7, incluso en los casos en que no existan cuotas devengadas ni se practique deducción de cuotas soportadas o satisfechas.

    La obligación establecida en los párrafos anteriores no alcanzará a aquellos sujetos pasivos que realicen exclusivamente las operaciones exentas comprendidas en los artículos 20 y 26 de la Ley del Impuesto.".

    Por tanto, en la medida en que el consultante solo obtenga ingresos por operaciones sujetas y exentas comprendidas en el artículo 20 de la Ley del Impuesto puede concluirse que no tiene obligación de presentar declaraciones-liquidaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido.

    Séptimo.- Por otra parte, de acuerdo con el artículo 164, apartado Uno, número 3º, de la Ley 37/1992, sin perjuicio de lo establecido en el título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:  "3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.".

    El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).

    El artículo 2, apartado 1, del citado Reglamento, establece lo siguiente:  "1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.

    (...)  

    2. Deberá expedirse factura y copia de esta en todo caso en las siguientes operaciones:  a) Aquéllas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.

    (...).".

    El Reglamento de facturación, en su artículo 3, regula las excepciones a la obligación de expedir factura y dispone:  

    "1. No existirá obligación de expedir factura, salvo en los supuestos contenidos en el apartado 2 del artículo 2 de este Reglamento, por las operaciones siguientes:  a) Las operaciones exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, en virtud de lo establecido en el artículo 20 de su ley reguladora, con excepción de las operaciones a que se refiere el apartado 2 siguiente. No obstante, la expedición de factura será obligatoria en las operaciones exentas de este Impuesto de acuerdo con el artículo 20.Uno.2.º, 3.º, 4.º, 5.º, 15.º, 20.º, 22.º, 24.º, 25.º y 28.º de la Ley del Impuesto.

    (...)."

    En consecuencia, el consultante no tendría obligación de expedir factura por los servicios exentos en virtud del artículo 20.Uno.26º de la Ley 37/1992 cuando el destinatario de la operación sea un particular que no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal.

    No obstante, en virtud del artículo 2.2 del citado Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, el consultante deberá expedir y entregar factura en todo caso por los servicios que presta, con independencia que los mismos estén exentos del Impuesto, cuando el destinatario sea empresario o profesional a efectos del Impuesto, como ocurre en el supuesto objeto de consulta, así como cuando el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria (por todas, la contestación vinculante de 17 de septiembre de 2019, consulta V2496-19).

    Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas  
    El apartado 2 del artículo 17 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), incluye una relación de rendimientos a los que otorga expresamente la consideración de rendimientos del trabajo, entre los que incorpora (párrafo d) "los rendimientos derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación". Consideración que se complementa con lo dispuesto en el apartado 3: "No obstante, cuando los rendimientos (...) supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, se calificarán como rendimientos de actividades económicas".

    Por otra parte, el artículo 95.2.b).1º del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), considera rendimientos profesionales los obtenidos por "los autores o traductores de obras, provenientes de la propiedad intelectual o industrial". Añadiendo además que "cuando los autores o traductores editen directamente sus obras, sus rendimientos se comprenderán entre los correspondientes a las actividades empresariales".

    

    Para que los rendimientos que pueda percibir el consultante tuvieran la calificación de rendimientos del trabajo _en aplicación de lo establecido en el artículo 17.2.d) de la Ley del Impuesto_ resultaría necesario que la publicación del libro se realizará por un tercero a quien se le cedieran los derechos de explotación de la obra, salvo que la labor de autor se hubiera venido realizando en el ejercicio de una actividad económica (profesional), en cuyo caso la remuneración por la cesión de derechos tendría la consideración de rendimientos de actividades profesionales.

    Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).