Consulta número: V0465-22 - Fecha: 10/03/2022
Órgano:SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas

NORMATIVA:

LIVA 37/1992

Orden HFP/1335/2021

RD 1619/2012

RIRPF RD 439/2007

RIVA RD 1624/1992

TAINSIAE RDLeg 1175/1990


    El consultante va a iniciar una actividad agrícola, a desarrollar en tierras propias y arrendadas, dedicada a productos hortícolas y productos del olivo.

    Por lo que se refiere a los productos del olivo, una parte de la producción se venderá a una almazara, mientras que otra parte se destinará a su transformación en aceite. Esta transformación se realizará por una almazara, que facturará por los servicios de transformación, pero la comercialización del aceite correrá por cuenta del consultante.

    Tiene intención de determinar el rendimiento neto de la actividad agrícola por el método de estimación objetiva.


    1ª Si tiene que darse de alta en algún epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas.

    2ª Tributación en el IVA.

    3ª Tributación en el IRPF.



    1ª Impuesto sobre Actividades Económicas.

    1º) El artículo 78 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, define el hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas, en el apartado 1, como el "_ constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto.".

    De la definición legal transcrita se desprenden las siguientes notas caracterizadoras:  
    1º) Que el hecho imponible se realiza por el mero ejercicio de cualquier actividad económica. Ello significa que basta con un solo acto de realización de una actividad económica para que se produzca el supuesto de hecho gravado por el impuesto, lo que, en definitiva, viene a excluir la habitualidad en el ejercicio de la actividad como requisito indispensable. Ello viene impuesto por el carácter eminentemente censal del tributo, función esta que resulta incompatible con la habitualidad.

    En este mismo sentido se expresa la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, al establecer en la regla 2ª que "El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquellas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa".

    2º) Que el hecho imponible se realiza con independencia de que exista o no lucro en el ejercicio de la actividad, e, incluso, con independencia de que exista o no ánimo de lucro. Se trata, pues, de un impuesto que grava el mero ejercicio, y ello en orden a la materialización de su función censal.

    3º) Que el impuesto grava toda clase de actividades, con independencia de que estas se hallen o no especificadas en las correspondientes Tarifas. Así, el impuesto grava toda clase de actividades económicas, y todas las modalidades de cada clase, estén o no especificadas.

    La delimitación del ámbito de aplicación del impuesto viene recogida en el apartado 1 el artículo 79 del TRLRHL al establecer que "Se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.".

    2º) Por otro lado, el apartado 2 del citado artículo 78 del TRLRHL dispone que "Se consideran, a los efectos de este impuesto, actividades empresariales, las ganaderas, cuando tengan carácter independiente, las mineras, industriales, comerciales y de servicios. No tienen, por consiguiente, tal consideración las actividades agrícolas, las ganaderas dependientes, las forestales y las pesqueras, no constituyendo hecho imponible por el impuesto ninguna de ellas."  

    Por consiguiente, el ejercicio de actividades agrícolas, ganaderas dependientes, forestales o pesqueras no se encuentra sujeto al Impuesto sobre Actividades Económicas y, por ello, tales actividades no son objeto de gravamen por este impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 78.2 del TRLRHL.

    En consecuencia, los titulares de actividades agrícolas no tienen que satisfacer cuota alguna por el desarrollo de su actividad, ni por la importación de materias primas que integren en su propio proceso productivo, ni por la venta al por mayor, la venta al por menor o la exportación de los productos objeto de su actividad, ni por la titularidad de almacenes y depósitos afectos a las actuaciones anteriores. De igual modo, dichos titulares de actividades agrícolas tampoco vendrán obligados a satisfacer cuota alguna por los locales indirectamente afectos a las mismas.

    La exclusión del ámbito de aplicación del impuesto en el caso de actividades agrícolas se refiere a todas las operaciones propias de su ejercicio y las que de él se deriven, tales como la preparación de la tierra, poda, riego, recolección y preparación de cosechas, siempre que, en este último caso, su ejercicio corresponda al titular de la explotación agrícola y las actividades derivadas de esta no se realicen para terceros.

    No obstante lo anterior, debe indicarse que las actividades realizadas por agricultores fuera del lugar de producción, tanto en establecimiento comercial permanente como sin establecimiento permanente, se encuentran plenamente sometidas al impuesto.

    Consecuentemente, estarán sujetas al impuesto las actividades derivadas de la actividad agrícola propiamente dicha cuando se realicen para terceros. También se encuentran gravadas por el impuesto las ventas de los productos agrarios que se realicen fuera del lugar de su producción, tributando, en su caso, por la correspondiente rúbrica de comercio al por mayor o al por menor de que se trate.

    3º) Establecido lo anterior, corresponde determinar si, por las actividades que ejerce, el consultante se encuentra o no sujeto al Impuesto sobre Actividades Económicas, aunque exento conforme a lo previsto en el artículo 82.1.c) del TRLRHL.

    Según se desprende de los datos aportados, el consultante, que quiere iniciar una actividad agrícola, en tierras propias y en tierras arrendadas, para obtener productos hortícolas y recolectar aceitunas, se plantea dos cuestiones referentes a la aceituna recolectada.

    Una parte de la recolección se venderá a una almazara dedicada a la elaboración de aceite.

    En la medida en que el consultante no realice ninguna actividad empresarial, en los términos previstos en los artículos 78.1 y 79.1 del TRLRHL, no estará sujeto al impuesto, ya que la actividad agrícola no se halla sujeta al citado impuesto tal y como se ha expuesto en el punto 2º) de la presente contestación, conforme al artículo 78.2 del TRLRHL.

    Otra parte se entregará a la almazara para proceder tras su molturación a la transformación en aceite de oliva y realizar su envasado.

    Este aceite será entregado al consultante para su comercialización, facturando la almazara a este por los trabajos de molturación y envasado.




    En este sentido cabe remitirse a la doctrina sentada en numerosas contestaciones a consultas tributarias, tanto de la extinta Dirección General de Coordinación con las Haciendas Territoriales como de este Centro Directivo.

    En dicha doctrina se pone de manifiesto que la finalidad de cualquier actividad fabril es la obtención de un producto, y ello con independencia del procedimiento empleado y del destino del mismo.

    Para conseguir este objetivo se puede, y resulta lo más frecuente, realizar de forma directa operaciones materiales sobre materias primas, productos semielaborados e, incluso, productos terminados, al efecto de modificar su aspecto, propiedades, uso, constitución o forma de los mismos; pero también es posible separar la efectiva ejecución de tales operaciones, o alguna de ellas, de la actividad consistente en la concepción o diseño del producto a obtener y en la elaboración del plan, proyecto y programa de fabricación, encomendando la ejecución material de todo el proceso, o de una fase del mismo, a otros fabricantes que deberán actuar en función del diseño realizado y conforme a la programación planeada, aportándoles o no las materias primas o productos en distinto grado de elaboración sobre los que han de trabajar.

    Resulta evidente que utilizando cualquiera de los procedimientos descritos se obtiene un mismo resultado: la obtención de un nuevo producto; por lo tanto, cabe concluir que, si el primero de ellos está conceptuado como actividad de fabricación, análoga consideración habrá de tenerse con respecto a los demás.



    2ª Impuesto sobre el Valor Añadido.

    A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se consulta lo siguiente:  - Régimen de tributación de la comercialización de los productos de la huerta así como de la actividad de recolección de aceituna en los términos expuestos. Según el consultante tiene intención de acogerse al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca en los supuestos que sea aplicable.

    - Si resulta de aplicación del régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido en el caso de las aceitunas que se transforman en aceite cuando esta transformación la realizan terceros para el consultante.

    - Si para el cálculo de la cuota derivada del régimen simplificado en el supuesto anterior, se toma el valor de la aceituna o el del aceite vendido.

    - Si en la venta del aceite se repercutiría el Impuesto sobre el Valor Añadido o se percibiría la compensación agrícola y, en su caso, volvería a tributar la venta de ese aceite.

    - Obligaciones de facturación y registro que tendría el consultante para el conjunto de su actividad.

    Primero.- El régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido viene regulado en el capítulo III del título IX de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), estableciéndose lo siguiente:  "Artículo 124.- Ámbito subjetivo de aplicación.

    Uno. El régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca será de aplicación a los titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras en quienes concurran los requisitos señalados en este Capítulo, salvo que renuncien a él en los términos que reglamentariamente se establezcan.

    (...)  

    Dos. Quedarán excluidos del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca:

    (...)  

    4º. Los empresarios o profesionales que renuncien a la aplicación del régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por cualquiera de sus actividades económicas.

    5º. Los empresarios o profesionales que renuncien a la aplicación del régimen simplificado.

    (...)  

    Artículo 125.- Ámbito objetivo de aplicación.

    El régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca será aplicable a las explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras que obtengan directamente productos naturales, vegetales o animales de sus cultivos, explotaciones o capturas para su transmisión a terceros, así como a los servicios accesorios a dichas explotaciones a que se refiere el artículo 127 de esta Ley.

    (...)  

    Artículo 129.- Obligaciones de los sujetos pasivos acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.

    Uno. Los sujetos pasivos acogidos a este régimen especial no estarán sometidos, en lo que concierne a las actividades incluidas en el mismo, a las obligaciones de liquidación, repercusión o pago del Impuesto ni, en general, a cualesquiera de las establecidas en los Títulos X y XI de esta Ley, a excepción de las contempladas en el artículo 164, apartado uno, números 1º, 2º y 5º de dicha Ley y de las de registro y contabilización, que se determinen reglamentariamente.

    La regla anterior también será de aplicación respecto de las entregas de bienes de inversión distintos de los bienes inmuebles, utilizados exclusivamente en las referidas actividades.

    (...)  

    Artículo 130.- Régimen de deducciones y compensaciones.

    Uno. Los sujetos pasivos acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes de cualquier naturaleza o por los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que dichos bienes o servicios se utilicen en la realización de las actividades a las que sea aplicable este régimen especial.

    A efectos de lo dispuesto en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley, se considerará que no originan el derecho a deducir las operaciones realizadas en el desarrollo de actividades a las que resulte aplicable este régimen especial.

    Dos. Los empresarios acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca tendrán derecho a percibir una compensación a tanto alzado por las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado o satisfecho por las adquisiciones o importaciones de bienes o en los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que utilicen dichos bienes y servicios en la realización de actividades a las que resulte aplicable dicho régimen especial.

    El derecho a percibir la compensación nacerá en el momento en que se realicen las operaciones a que se refiere el apartado siguiente.

    Tres. Los empresarios titulares de las explotaciones a las que sea de aplicación el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca tendrán derecho a percibir la compensación a que se refiere este artículo cuando realicen las siguientes operaciones:  

    1º. Las entregas de los productos naturales obtenidos en dichas explotaciones a otros empresarios o profesionales, cualquiera que sea el territorio en el que estén establecidos, con las siguientes excepciones:  

    a) Las efectuadas a empresarios que estén acogidos a este mismo régimen especial en el territorio de aplicación del Impuesto y que utilicen los referidos productos en el desarrollo de las actividades a las que apliquen dicho régimen especial.

    b) Las efectuadas a empresarios o profesionales que, en el territorio de aplicación del Impuesto, realicen exclusivamente operaciones exentas del Impuesto distintas de las enumeradas en el artículo 94, apartado uno de esta Ley.

    2º. Las entregas a que se refiere el artículo 25 de esta Ley de los productos naturales obtenidos en dichas explotaciones, cuando el adquirente sea una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional y no le afecte, en el Estado miembro de destino, la no sujeción establecida según los criterios contenidos en el artículo 14 de esta Ley.

    3º. Las prestaciones de servicios a que se refiere el artículo 127 de esta Ley, cualquiera que sea el territorio en el que esté establecidos los destinatarios de las mismas y, siempre que, estos últimos, no estén acogidos a este mismo régimen especial en el ámbito espacial del Impuesto.

    Cuatro. Lo dispuesto en los apartados dos y tres de este artículo no será de aplicación cuando los sujetos pasivos acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca efectúen las entregas o exportaciones de productos naturales en el desarrollo de actividades a las que no fuese aplicable dicho régimen especial, sin perjuicio de su derecho a las deducciones establecidas en el Título VIII de esta Ley.

    Cinco. La compensación a tanto alzado a que se refiere el apartado tres de este artículo será la cantidad resultante de aplicar, al precio de venta de los productos o de los servicios indicados en dicho apartado, el porcentaje que proceda de entre los que se indican a continuación:  1º. El 12 por ciento en las entregas de productos naturales obtenidos en explotaciones agrícolas o forestales y en los servicios de carácter accesorio de dichas explotaciones.

    2º. El 10,5 por ciento en las entregas de productos naturales obtenidos en explotaciones ganaderas o pesqueras y en los servicios de carácter accesorio de dichas explotaciones.

    Para la determinación de los referidos precios, no se computarán los tributos indirectos que graven las citadas operaciones, ni los gastos accesorios o complementarios a las mismas cargados separadamente al adquirente, tales como comisiones, embalajes, portes, transportes, seguros, financieros u otros.

    En las operaciones realizadas sin contraprestación dineraria, los referidos porcentajes se aplicarán sobre el valor de mercado de los productos entregados o de los servicios prestados.

    El porcentaje aplicable en cada operación será el vigente en el momento en que nazca el derecho a percibir la compensación.

    Artículo 131.- Obligados al reintegro de las compensaciones.

    El reintegro de las compensaciones a que se refiere el artículo 130 de esta Ley se efectuará por:  

    1º. La Hacienda Pública por las entregas de bienes que sean objeto de exportación o de expedición o transporte a otro Estado miembro y por los servicios comprendidos en el régimen especial prestados a destinatarios establecidos fuera del territorio de aplicación del Impuesto.

    2º. El adquirente de los bienes que sean objeto de entregas distintas de las mencionadas en el número anterior y el destinatario de los servicios comprendidos en el régimen especial establecido en el territorio de aplicación del Impuesto.".

    De acuerdo con lo anterior, el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca será de aplicación al titular de una explotación agrícola que transmita a terceros los productos naturales, vegetales o animales directamente obtenidos de sus cultivos o explotaciones, siempre que concurran los requisitos previstos en la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido y no hayan renunciado a la aplicación del mismo.

    En tal supuesto, el consultante titular de la explotación que aplicaría el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca a las operaciones de entregas de productos de la huerta y de aceitunas a una almazara obtenidos en su explotación, no debería efectuar la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido a los destinatarios de tales operaciones con ocasión de la realización de las mismas ni, por tanto, tampoco estaría obligado a efectuar liquidación e ingreso alguno por tal concepto a la Hacienda Pública.

    Asimismo, el consultante tendría derecho a percibir, con ocasión de la realización de las citadas operaciones, una compensación a tanto alzado del 12 por ciento del precio de venta de los productos de la huerta y aceitunas objeto de consulta que deberá satisfacer el adquirente, empresario o profesional, mediante la expedición por él de un recibo que deberá firmar el titular de la explotación. Dicha compensación se satisface en concepto de las cuotas soportadas del Impuesto sobre el Valor Añadido por el titular de la explotación agrícola objeto de consulta, por adquisiciones de bienes y servicios relacionados con dicha explotación que, en ningún caso, podrá deducir.

    Segundo.- Por otro lado, el artículo 128 de la Ley 37/1992, establece que "podrán acogerse al régimen especial regulado en este capítulo los titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras a las que resulte aplicable el mismo, aunque realicen otras actividades de carácter empresarial o profesional. En tal caso, el régimen especial sólo producirá efectos respecto de las actividades incluidas en el mismo, y dichas actividades tendrán siempre la consideración de sector diferenciado de la actividad económica del sujeto pasivo.".

    Por su parte, el artículo 126, apartado uno de la citada Ley determina que "el régimen especial regulado en este capítulo no será aplicable a las explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras, en la medida en que los productos naturales obtenidos en las mismas se utilicen por el titular de la explotación en cualquiera de los siguientes fines:  1º. La transformación, elaboración y manufactura, directamente o por medio de terceros, para su posterior transmisión.

    Se presumirá en todo caso de transformación toda actividad para cuyo ejercicio sea preceptivo el alta en un epígrafe correspondiente a actividades industriales de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.".

    Por otro lado, el artículo 45 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), dispone lo siguiente:  

    "A efectos de lo previsto en el número 1.º del apartado uno del artículo 126 de la Ley del Impuesto, no se considerarán procesos de transformación:  a) Los actos de mera conservación de los bienes, tales como la pasteurización, refrigeración, congelación, secado, clasificación, limpieza, embalaje o acondicionamiento, descascarado, descortezado, astillado, troceado, desinfección o desinsectación.

    b) La simple obtención de materias primas agropecuarias que no requieran el sacrificio del ganado.

    Para la determinación de la naturaleza de las actividades de transformación no se tomará en consideración el número de productores o el carácter artesanal o tradicional de la mecánica operativa de la actividad.".

    De los preceptos anteriores se deduce que una actividad acogida al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca (comercialización de los productos de la huerta así como de las aceitunas que se venden a una almazara) constituirá un sector diferenciado respecto de cualesquiera de las actividades enumeradas en el artículo 126, apartado uno de la Ley 37/1992, en particular, en el caso expuesto en el escrito de consulta, al de comercialización del aceite obtenido de las aceitunas obtenidas en la explotación agrícola del consultante cuya molturación y envasado se lo realiza una almazara.

    Independientemente de lo expuesto en el párrafo anterior, hay que resaltar que la expresión "en la medida en que los productos naturales obtenidos en las mismas se utilicen _", recogida en el primer párrafo del apartado uno del artículo 126 citado, aplicable al caso objeto de consulta, supone que los productos naturales (aceitunas) obtenidos en una explotación agrícola se imputarán a uno u otro sector de actividad, según se vayan a comercializar previa transformación o no, pero en caso alguno habrá una entrega de un sector de actividad a otro (autoconsumo de bienes), no resultando procedente, en este caso, el autorreintegro de compensación alguna.

    Tercero.- Por otra parte, en cuanto al régimen aplicable a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido al sector de actividad de comercio del aceite obtenido de la molturación de la aceituna a que se refiere el escrito de consulta, su régimen de tributación será el siguiente:  1º.- En primer lugar, la actividad citada no puede acogerse al régimen especial del recargo de equivalencia por no ajustarse a lo previsto en los artículos 148 y 149 de la Ley 37/1992.

    2º.- En relación con la posible aplicación a dicha actividad del régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido hay que tener en cuenta lo siguiente:  El artículo 122, de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:  

    "Uno. El régimen simplificado se aplicará a las personas físicas y a las entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen las actividades y reúnan los requisitos previstos en las normas que lo regulen, salvo que renuncien a él en los términos que reglamentariamente se establezcan.

    Dos. Quedarán excluidos del régimen simplificado:  

    1º. Los empresarios o profesionales que realicen otras actividades económicas no comprendidas en el régimen simplificado, salvo que por tales actividades estén acogidos a los regímenes especiales de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia. No obstante, no supondrá la exclusión del régimen simplificado la realización por el empresario o profesional de otras actividades que se determinen reglamentariamente.".

    Por otro lado, el artículo 37, del Reglamento del Impuesto dispone lo siguiente:  

    "1. El régimen simplificado se aplicará respecto de cada una de las actividades incluidas en el régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, excepto aquéllas a las que fuese de aplicación cualquier otro de los regímenes especiales regulados en el Título IX de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

    A efectos de la aplicación del régimen simplificado, se considerarán actividades independientes cada una de las recogidas específicamente en la Orden Ministerial que regule este régimen.

    2. La determinación de las operaciones económicas incluidas en cada una de las actividades comprendidas en el apartado 1 de este artículo deberá efectuarse según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, en la medida en que resulten aplicables.".

    A tal efecto, la Orden HFP/1335/2021, de 1 de diciembre, por la que se desarrollan para el año 2022 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 2 de diciembre), en su artículo 1 contempla entre las actividades a las que será aplicable el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido "Procesos de transformación, elaboración o manufactura de productos naturales, vegetales o animales, que requieren el alta en un epígrafe correspondiente a actividades industriales de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas y se realicen por los titulares de las explotación de las cuales se obtengan directamente dichos productos naturales.".

    A estos efectos, es indistinto que la transformación de los productos naturales, vegetales o animales se realice directamente por el titular de la explotación o por medio de terceros.

    Por tanto, no resultará aplicable el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas de aceite realizadas por el consultante obtenido de la transformación de los productos naturales (aceitunas) de su explotación. Dicha actividad constituirá un sector diferenciado de la actividad acogida al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca (comercialización de los productos de la huerta así como de las aceitunas que se venden a una almazara).

    El régimen especial simplificado se aplica directamente, salvo renuncia del sujeto pasivo, que podrá ejercitarse al tiempo de presentar la declaración de comienzo de la actividad, o en su caso, durante el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en que debe surtir efecto (modelo 036 ó 037), o bien, cuando se presente en plazo la declaración-liquidación correspondiente al primer trimestre del año natural en que deba surtir efectos aplicando el régimen general.

    En caso de renuncia al régimen simplificado por la citada actividad ello conllevaría la exclusión del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca por las actividades correspondientes realizadas por el consultante, conforme a lo previsto en el artículo 124, apartado dos, número 5º de la Ley 37/1992, anteriormente citado.

    Cuarto.- En el supuesto de aplicación del régimen simplificado a la actividad de comercialización del aceite derivado de las aceitunas obtenidas en la explotación del consultante, la cuota devengada por operaciones corrientes se determinaría conforme a lo dispuesto en el anexo I de la mencionada Orden HFP/1335/2021.

    A tal efecto, el segundo párrafo de la instrucción nº 2.1 para la aplicación de los índices y módulos en el Impuesto sobre el Valor Añadido del anexo I de la citada Orden, establece:  

    "La cuota devengada por operaciones corrientes, en el supuesto de actividades en las que se sometan los productos naturales a transformación, elaboración o manufactura, se obtendrá multiplicando el valor de los productos naturales utilizados en el proceso, a precio de mercado, por el «índice de cuota devengada por operaciones corrientes» correspondiente. La imputación de la cuota devengada por operaciones corrientes en estas actividades se producirá en el momento en que los productos naturales sean incorporados a los citados procesos de transformación, elaboración o manufactura. No obstante, respecto de los productos sometidos a dichos procesos en ejercicios anteriores a 1998 que sean transmitidos a partir del 1 de enero del año 2022, la imputación de la cuota devengada por operaciones corrientes se producirá en el momento que sean transmitidos los productos obtenidos en los referidos procesos.".

    Es decir, que la cuota devengada por operaciones corrientes se determina en el momento de incorporación de las aceitunas al proceso de transformación, siendo indistinto el momento de la venta del aceite, por lo que la venta del aceite no se someterá a tributación cuando se produzca, sin perjuicio de la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido, al tipo impositivo del 10 por ciento, por el consultante al destinatario de dichas entregas de aceite, conforme a lo previsto en los artículos 88 y 91.Uno.1.1º de la Ley 37/1992.

    Para la determinación de la mencionada cuota devengada por operaciones corrientes, la valoración de las aceitunas que se sometan al proceso de transformación se realizará por el precio de mercado que tuviesen en el momento de incorporación al proceso de transformación.

    Quinto.- En relación con las obligaciones de registro y facturación de las operaciones realizadas por el consultante en el conjunto de su actividad, habrá que distinguir según el régimen de tributación aplicable a cada una de ellas. Así:  A) Aplicación del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca:  A.1. Obligaciones de registro:  Resultará de aplicación lo previsto en el artículo 47 del Reglamento del Impuesto, que determina lo siguiente:  

    "1. Con carácter general, los sujetos pasivos acogidos a este régimen especial habrán de llevar, en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, un Libro Registro en el que anotarán las operaciones comprendidas en el régimen especial.

    2. Los sujetos pasivos que se indican a continuación deberán asimismo cumplir las obligaciones siguientes:  

    1º. Los sujetos pasivos que realicen otras actividades a las que sean aplicables el régimen simplificado o el régimen especial del recargo de equivalencia deberán llevar el Libro Registro de facturas recibidas, anotando con la debida separación las facturas que correspondan a adquisiciones correspondientes a cada sector diferenciado de actividad, incluso las referentes al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.".

    A.2. Obligaciones de facturación:  Según lo dispuesto en el artículo 129, apartado uno, párrafo primero de la Ley 37/1992, anteriormente indicado, los sujetos pasivos acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca no estarán sometidos, en lo que concierne a las actividades incluidas en el mismo, entre otras, a las obligaciones de facturación, salvo en determinadas entregas de bienes inmuebles.

    En el mismo sentido, el artículo 3, apartado 3 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), declara que:  

    "3. Tampoco estarán obligados a expedir factura los empresarios o profesionales por las operaciones realizadas en el desarrollo de las actividades que se encuentren acogidas al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 16.1 de este Reglamento.

    En todo caso, deberá expedirse factura por las entregas de inmuebles a que se refiere el segundo párrafo del apartado uno del artículo 129 de la Ley del Impuesto.".

    El artículo 16, apartado 1 del citado reglamento de facturación, mencionado en el precepto anterior, establece lo siguiente:  

    "1. Los empresarios o profesionales que, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 131.2.º de la Ley del Impuesto, deban efectuar el reintegro de las compensaciones al adquirir los bienes o servicios a personas acogidas al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, deberán expedir un recibo por dichas operaciones, en el que deberán constar los datos o requisitos siguientes:  

    a) Serie y número. La numeración de los recibos dentro de cada serie será correlativa.

    b) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, número de identificación fiscal y domicilio del obligado a su expedición y del titular de la explotación agrícola, ganadera, forestal o pesquera, con indicación de que está acogido al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.

    c) Descripción de los bienes entregados o de los servicios prestados, así como el lugar y fecha de realización material y efectiva de las operaciones.

    d) Precio de los bienes o servicios, determinado con arreglo a lo dispuesto en el artículo 130.Cinco de la Ley del Impuesto.

    e) Porcentaje de compensación aplicado.

    f) Importe de la compensación.

    g) La firma del titular de la explotación agrícola, ganadera, forestal o pesquera.

    Estos empresarios o profesionales deberán entregar una copia de este recibo al proveedor de los bienes o servicios, titular de la explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera.

    Las demás disposiciones incluidas en este Reglamento relativas a las facturas serán igualmente aplicables, en la medida en que resulte procedente, a los recibos a que se refiere este apartado.".

    B) Aplicación del régimen simplificado:  

    B.1. Obligaciones de registro:  Resultará de aplicación lo previsto en el artículo 40 del Reglamento del Impuesto que preceptúa lo siguiente:  

    "1. Los sujetos pasivos acogidos al régimen simplificado deberán llevar un Libro Registro de facturas recibidas en el que anotarán las facturas y documentos relativos a las adquisiciones e importaciones de bienes y servicios por los que se haya soportado o satisfecho el Impuesto y destinados a su utilización en las actividades por las que resulte aplicable el referido régimen especial. En este Libro Registro deberán anotarse con la debida separación las importaciones y adquisiciones de los activos fijos a que se refieren las letras B) y C) del apartado Uno del artículo 123 de la Ley del Impuesto, y se harán constar, en relación con estos últimos, todos los datos necesarios para efectuar las regularizaciones que, en su caso, hubieran de realizarse.

    Los sujetos pasivos que realicen otras actividades a las que no sea aplicable el régimen simplificado deberán anotar con la debida separación las facturas relativas a las adquisiciones correspondientes a cada sector diferenciado de actividad.

    Los sujetos pasivos acogidos al régimen simplificado por actividades cuyos índices o módulos operen sobre el volumen de ingresos realizado habrán de llevar asimismo un Libro Registro en el que anotarán las operaciones efectuadas en desarrollo de las referidas actividades.

    2. Los sujetos pasivos acogidos a este régimen deberán conservar los justificantes de los índices o módulos aplicados de conformidad con lo que, en su caso, prevea la Orden Ministerial que los apruebe.".

    B.2. Obligaciones de facturación:  A estos efectos, el artículo 2 del mencionado Reglamento de facturación establece lo siguiente:  

    "1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.

    También deberá expedirse factura y copia de esta por los pagos recibidos con anterioridad a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que deba asimismo cumplirse esta obligación conforme al párrafo anterior, a excepción de las entregas de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.

    2. Deberá expedirse factura y copia de esta en todo caso en las siguientes operaciones:  

    a) Aquellas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.

    b) Las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro a que se refiere el artículo 25 de la Ley del Impuesto.

    c) Las entregas de bienes a que se refiere el artículo 68.Tres.a) y cinco de la Ley del Impuesto cuando, por aplicación de las reglas referidas en dicho precepto, se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto. No obstante, cuando a estas entregas les resulte aplicable el régimen especial al que se refiere la sección 3.ª del capítulo XI del título IX de la Ley del Impuesto y el Estado miembro de identificación no sea el Reino de España, será el Estado de identificación quien determine si existe obligación de expedir factura.

    d) Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad Europea a que se refiere el artículo 21.1.º y 2.º de la Ley del Impuesto, excepto las efectuadas en las tiendas libres de impuestos a que se refiere el número 2.º, B, del citado artículo.

    e) Las entregas de bienes que han de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición a que se refiere el artículo 68.Dos.2.º de la Ley del Impuesto.

    f) Aquellas de las que sean destinatarias personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales, con independencia de que se encuentren establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto o no, o las Administraciones Públicas a que se refiere el artículo 2 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.".

    Por otro lado, el artículo 3, apartado 1, letra c), del mencionado Reglamento de facturación, declara que:  

    "1. No existirá obligación de expedir factura, salvo en los supuestos contenidos en el apartado 2 del artículo 2 de este Reglamento, por las operaciones siguientes:  

    (...)  

    c) Las realizadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de actividades por las que se encuentren acogidos al régimen simplificado del Impuesto, salvo que la determinación de las cuotas devengadas se efectúe en atención al volumen de ingresos.

    No obstante, deberá expedirse factura en todo caso por las transmisiones de activos fijos a que se refiere el artículo 123.Uno.B).3.º de la Ley del Impuesto.".

    

    3ª Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

    A efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se consulta lo siguiente:  

    - Método de determinación de rendimientos a utilizar.

    - En el caso de que la actividad de transformación de las aceitunas en aceite, pudiese determinarse por el método de estimación objetiva, valor que debe tomarse para la determinación del rendimiento neto.

    - Obligaciones registrales.

    A efectos del método de estimación objetiva, el consultante, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 1 y 2 de la Orden HFP/1335/2021, de 1 de diciembre, por la que se desarrollan para el año 2022 el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA (BOE de2 de diciembre) realizaría dos actividades independientes:  

    Por una parte, una "actividad agrícola o ganadera susceptible de estar incluida en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del IVA", y por otra, la de "procesos de transformación, elaboración o manufactura de productos naturales, vegetales o animales, que requieran el alta en un epígrafe correspondiente a actividades industriales en las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas y se realicen por los titulares de las explotaciones de las cuales se obtengan directamente dichos productos naturales".

    Estas dos actividades podrán determinar el rendimiento neto por el método de estimación objetiva, siempre que no se renuncie a su aplicación, y se cumplan las magnitudes excluyentes establecidas en el artículo 3 de la citada Orden HFP/1335/2021, que establece:  

    "Artículo 3. Magnitudes excluyentes.

    1. No obstante lo dispuesto en los artículos 1 y 2 de esta Orden, el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido no serán aplicables a las actividades o sectores de actividad que superen las siguientes magnitudes:  

    a) Magnitud en función del volumen de ingresos para el conjunto de actividades económicas, excepto las agrícolas, ganaderas y forestales, el previsto, para el período impositivo 2022, en el apartado a´) de la letra b) de la norma 3ª del apartado 1 del artículo 31 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, y en el primer guion del número 2º del apartado dos del artículo 122 de la Ley 37/1992, 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

    A estos efectos, se computará la totalidad de las operaciones con independencia de que exista o no obligación de expedir factura de acuerdo con lo dispuesto en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.

    Sin perjuicio del límite anterior, el método de estimación objetiva no podrá aplicarse cuando el volumen de los rendimientos íntegros que corresponda a operaciones por las que estén obligados a expedir factura cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 2.2.a) del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, supere el previsto, a estos efectos, para el período impositivo 2022, en el apartado a´) de la letra b) de la norma 3ª del apartado 1 del artículo 31 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

    No obstante, a los efectos del método de estimación de estimación objetiva, deberán computarse no sólo las operaciones correspondientes a las actividades económicas desarrolladas por el contribuyente, sino también las correspondientes a las desarrolladas por el cónyuge, descendientes y ascendientes, así como por las entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de los anteriores, en las que concurran las siguientes circunstancias:  

    - Que las actividades económicas desarrolladas sean idénticas o similares. A estos efectos, se entenderán que son idénticas o similares las actividades económicas clasificadas en el mismo grupo en el Impuesto sobre Actividades Económicas.

    - Que exista una dirección común de tales actividades, compartiéndose medios personales o materiales.

    Cuando se trate de entidades en régimen de atribución de rentas deberán computarse no sólo las operaciones correspondientes a las actividades económicas desarrolladas por la propia entidad en régimen de atribución, sino también las correspondientes a las desarrolladas por sus socios, herederos, comuneros o partícipes; los cónyuges, descendientes y ascendientes de éstos; así como por otras entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de las personas anteriores, en las que concurran las circunstancias señaladas en el párrafo anterior.

    Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de ingresos se elevará al año.

    b) Magnitud en función del volumen de ingresos para el conjunto de actividades agrícolas, forestales y ganaderas:  250.000 euros anuales de volumen de ingresos en las siguientes actividades:  «Ganadería independiente».

    «Servicios de cría, guarda y engorde de ganado».

    «Otros trabajos, servicios y actividades accesorios realizados por agricultores o ganaderos que estén excluidos o no incluidos en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido».

    «Otros trabajos, servicios y actividades accesorios realizados por titulares de actividades forestales que estén excluidos o no incluidos en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido».

    «Aprovechamientos que correspondan al cedente en las actividades agrícolas desarrolladas en régimen de aparcería».

    «Aprovechamientos que correspondan al cedente en las actividades forestales desarrolladas en régimen de aparcería».

    «Agrícola o ganadera susceptible de estar incluida en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido».

    «Forestal susceptible de estar incluida en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido».

    «Procesos de transformación, elaboración o manufactura de productos naturales, vegetales o animales, que requieran el alta en un epígrafe correspondiente a actividades industriales en las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas y se realicen por los titulares de las explotaciones de las cuales se obtengan directamente dichos productos naturales».

    A estos efectos, sólo se computarán las operaciones que deban anotarse en el Libro registro de ventas o ingresos previsto en el apartado 7 del artículo 68 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, o en los libros registro previstos en el tercer párrafo del apartado 1 del artículo 40 y en el apartado 1 del artículo 47 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre.

    Sin perjuicio de lo señalado en los párrafos anteriores de esta letra, las actividades «Otros trabajos, servicios y actividades accesorios realizados por agricultores y/o ganaderos que estén excluidos o no incluidos en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido» y «Otros trabajos, servicios y actividades accesorios realizados por titulares de actividades forestales que estén excluidos o no incluidos en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido» contempladas en el artículo 1 de esta Orden, sólo quedarán sometidas al método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y, en su caso, al régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, si el volumen de ingresos conjunto imputable a ellas resulta inferior al correspondiente a las actividades agrícolas y/o ganaderas o forestales principales.

    A los efectos del método de estimación objetiva, deberán computarse no sólo las operaciones correspondientes a las actividades económicas desarrolladas por el contribuyente, sino también las correspondientes a las desarrolladas por el cónyuge, descendientes y ascendientes, así como por las entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de los anteriores, en las que concurran las circunstancias señaladas en la letra a) anterior.

    Cuando se trate de entidades en régimen de atribución de rentas deberán computarse no sólo las operaciones correspondientes a las actividades económicas desarrolladas por la propia entidad en régimen de atribución, sino también las correspondientes a las desarrolladas por sus socios, herederos, comuneros o partícipes; los cónyuges, descendientes y ascendientes de éstos; así como por otras entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de las personas anteriores, en las que concurran las circunstancias señaladas en la letra a) anterior.

    Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de ingresos se elevará al año.

    A efectos de lo dispuesto en las letras a) y b) anteriores, el volumen de ingresos incluirá la totalidad de los obtenidos en el conjunto de las mencionadas actividades, no computándose entre ellos las subvenciones corrientes o de capital ni las indemnizaciones, así como tampoco el Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia que grave la operación, para aquellas actividades que tributen por el régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido.

    c) Magnitud en función del volumen de compras en bienes y servicios.

    El previsto, para el período impositivo 2022, en la letra c) de la norma 3ª del apartado 1 del artículo 31 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el número 3º del apartado dos del artículo 122 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, para el conjunto de todas las actividades económicas desarrolladas. Dentro de este límite se tendrán en cuenta las obras y servicios subcontratados y se excluirán las adquisiciones de inmovilizado.

    A los efectos del método de estimación objetiva, deberán computarse no sólo las operaciones correspondientes a las actividades económicas desarrolladas por el contribuyente, sino también las correspondientes a las desarrolladas por el cónyuge, descendientes y ascendientes, así como por las entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de los anteriores, en las que concurran las circunstancias señaladas en la letra a) anterior.

    Cuando se trate de entidades en régimen de atribución de rentas deberán computarse no sólo las operaciones correspondientes a las actividades económicas desarrolladas por la propia entidad en régimen de atribución, sino también las correspondientes a las desarrolladas por sus socios, herederos, comuneros o partícipes; los cónyuges, descendientes y ascendientes de éstos; así como por otras entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de las personas anteriores, en las que concurran las circunstancias señaladas en la letra a) anterior.

    Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de compras se elevará al año.

    (...)"

    Si fuese de aplicación el método de estimación objetiva, el rendimiento neto de ambas actividades se determinaría conforme a las normas establecidas en el anexo I de la mencionada Orden HFP/1335/2021.

    A estos efectos, el párrafo tercero de la instrucción 2.1 para la aplicación de los signos, índices o módulos en el IRPF del anexo I de la Orden HFP/1335/2021 establece:  

    "El rendimiento neto previo en el supuesto de actividades en las que se sometan los productos naturales a transformación, elaboración o manufactura se obtendrá multiplicando el valor de los productos naturales utilizados en el proceso, a precio de mercado, por el «índice de rendimiento neto» previsto para estos supuestos. El rendimiento neto previo se determinará en el momento de incorporación de los productos naturales a los procesos de transformación elaboración o manufactura.".

    

    Por último, la obligaciones formales, contables y registrales de los contribuyentes del IRPF que desarrollen actividades económicas se encuentran recogidas en el artículo 68 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo).

    En los apartados 6 y 7 del mencionado artículo se establecen las obligaciones de los contribuyentes que determinan el rendimiento neto por el método de estimación objetiva, estableciendo:  

    "6. Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas que determinen su rendimiento neto mediante el método de estimación objetiva deberán conservar, numeradas por orden de fechas y agrupadas por trimestres, las facturas emitidas de acuerdo con lo previsto en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, y las facturas o justificantes documentales de otro tipo recibidos. Igualmente, deberán conservar los justificantes de los signos, índices o módulos aplicados de conformidad con lo que, en su caso, prevea la Orden Ministerial que los apruebe.

    A efectos de lo previsto en la letra d) del artículo 32.2 de este Reglamento, los contribuyentes que realicen las actividades a que se refiere la citada letra d) deberán llevar un libro registro de ventas o ingresos.

    7. Los contribuyentes acogidos a este método que deduzcan amortizaciones estarán obligados a llevar un libro registro de bienes de inversión. Además, por las actividades cuyo rendimiento neto se determine teniendo en cuenta el volumen de operaciones habrán de llevar un libro registro de ventas o ingresos.".

    La forma de llevanza de estos libros registros se encuentra regulada en la Orden HAC/773/2019, de 28 de junio, publicada en BOE de 17 de julio.

    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.