Consulta Vinculante V0731-17. Calificación en el IAE de la propietaria que arrienda una vivienda con fines turísticos.

Consulta número: V0731-17 - Fecha: 22/03/2017
Órgano: SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas

NORMATIVA LIRPF, Ley 35/2006. Artículos 21 a 23 y 27.
LIVA, Ley 37/1992. Artículos 4, 5, 11 y 20.
TRLRHL, Real Decreto Legislativo 2/2004.


DESCRIPCIÓN-HECHOS

    La consultante es propietaria de una vivienda que pretende arrendar con fines turísticos. El precio del arrendamiento incluye los gastos de limpieza correspondientes a la preparación del alojamiento antes de la llegada de los huéspedes o tras la salida de estos.

CUESTIÓN-PLANTEADA

    Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido, Impuesto sobre Actividades Económicas e Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

CONTESTACIÓN-COMPLETA

    1º) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:

    Primero.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

    El artículo 5 de la Ley del Impuesto considera empresarios o profesionales, entre otros, a quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo y en particular a los arrendadores de bienes.

    Por su parte el artículo 11 de la misma Ley señala que a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que de acuerdo con la Ley no tenga la consideración de entrega de bienes, en particular, en su apartado dos, se considerarán prestaciones de servicios:

"(...).

    2º. Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.

    3º. Las cesiones de uso o disfrute de bienes.

(...)".

    De esta forma, el arrendador de una vivienda tendrá la consideración de empresario o profesional a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

    Segundo.- Respecto a la operación de arrendamiento, el artículo 20, apartado uno, número 23º de la Ley 37/1992, dispone que estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:

    "23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

(...).

    b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.

    La exención no comprenderá:

(...).

    e') Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.

(...)".

    De acuerdo con el precepto anterior, el arrendamiento de un inmueble, cuando se destine para su uso exclusivo como vivienda, estará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre y cuando no se trate de alguno de los supuestos excluidos de la exención establecida en este mismo artículo.

    En otro caso, el mencionado arrendamiento estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido. En particular, será así cuando se presten por el arrendador los servicios propios de la industria hotelera, o en los arrendamientos de viviendas que sean utilizadas por el arrendatario para otros usos, tales como oficinas o despachos profesionales, etc.

    Tercero.- En cuanto al concepto "servicios complementarios propios de la industria hotelera", la Ley 37/1992 pone como ejemplos los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos. Se trata de servicios que constituyen un complemento normal del servicios de hospedaje prestado a los clientes, por lo que no pierden su carácter de servicios de hostelería, pues se presta a los clientes un servicio que va más allá de la mera puesta a disposición de un inmueble o parte del mismo.

    En particular, se consideran servicios complementarios propios de la industria hotelera los siguientes:

    - Servicio de limpieza del interior del apartamento prestado con periodicidad semanal.

    - Servicio de cambio de ropa en el apartamento prestado con periodicidad semanal.

    Por el contrario, no se consideran servicios complementarios propios de la industria hotelera los que a continuación se citan:

    - Servicios de limpieza del apartamento prestado a la entrada y a la salida del periodo contratado por cada arrendatario.

    - Servicio de limpieza de las zonas comunes del edificio (portal, escaleras y ascensores) así como de la urbanización en que está situado (zonas verdes, puertas de acceso, aceras y calles).

    - Servicios de asistencia técnica y mantenimiento para eventuales reparaciones de fontanería, electricidad, cristalería, persianas, cerrajería y electrodomésticos.

    De la información aportada en el escrito de consulta parece deducirse que el arrendamiento de las viviendas no va a ir acompañado de la prestación de servicios complementarios propios de la industria hotelera, pues el consultante se limitará a la limpieza posterior a la salida. En tales circunstancias los arrendamientos de viviendas por el consultante a sus clientes a que se refiere el escrito de consulta estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

    Cuarto.- Por último, respecto a los servicios de limpieza de entrada y/o salida que presta el consultante al inquilino, esta operación es accesoria a la prestación principal que es el arrendamiento de vivienda.

    En efecto, es criterio reiterado de este Centro Directivo derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto 41/04 que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única.

    El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal.

    De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.

    En consecuencia, los servicios de limpieza a la entrada y/o salida de los clientes estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido en el supuesto objeto de consulta al realizarse en el marco de un arrendamiento de vivienda exento del Impuesto, en las condicionales señaladas.

    2º) En relación con el Impuesto sobre Actividades Económicas:

    1º. La regla 2ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas ambas (Instrucción y Tarifas) por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, establece que "El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa.".

    La regla 4ª.1 de la citada Instrucción establece que "Con carácter general, el pago correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa.".

    La clasificación de las actividades en las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas se realizará en función de su verdadera naturaleza, con independencia de la consideración o denominación que tengan éstas para sus titulares.

    2º. El epígrafe 861.1, de la sección primera de las Tarifas clasifica la actividad de "Alquiler de viviendas", que comprende el alquiler, con o sin opción de compra, de toda clase de inmuebles destinados a vivienda.

    Y la Agrupación 68 de la misma sección clasifica las actividades de prestación de servicios de hospedaje. Dichos servicios se caracterizan por extender la atención a los clientes más allá de la mera puesta a su disposición de un inmueble o parte del mismo.

    Es decir, la actividad de hospedaje se caracteriza, a diferencia de la actividad de alquiler de viviendas, porque normalmente comprende la prestación de una serie de servicios tales como recepción y atención permanente al cliente, limpieza de inmuebles y cambio de ropa, custodia de maletas, puesta a disposición del cliente de vajilla, enseres y aparatos de cocina, etc.

    Por tanto, si la consultante realizara, exclusivamente, la actividad de alquiler de viviendas, sin prestar los servicios propios de la actividad de hospedaje señalados y limitándose a poner a disposición del arrendatario las instalaciones en condiciones adecuadas de uso, debería clasificarse en el epígrafe 861.1 de la sección primera de las Tarifas, "Alquiler de viviendas". En este caso, la resolución puntual de incidencias al inquilino cuando se produzcan, se entiende que no supone la prestación de un servicio de recepción.

    Por el contrario, en aquellos casos en que, por la forma y circunstancias en que se realiza la actividad, ésta no se limitara a la mera puesta a disposición de un inmueble o parte del mismo, sino que se tratara de una actividad que reúne las características propias de las actividades de servicios de hospedaje, en los términos señalados anteriormente en el apartado 2º, debería causar alta en el grupo o epígrafe que le corresponda dentro de la Agrupación 68, "Servicio de hospedaje.". Y en ese caso, si las autoridades administrativas competentes no hubieran otorgado ninguna categoría al establecimiento o local en que se prestan dichos servicios de hospedaje, correspondería darse de alta, en el grupo 685 de la sección primera, "Alojamientos turísticos extrahoteleros".

    3º. Teniendo en cuenta lo anterior, y a la vista del escrito de consulta, se entiende que de acuerdo con la forma y circunstancias en que se realiza la actividad, esta no se limita a la mera puesta a disposición de un inmuebles o partes del mismo durante fines de semana, puentes o temporadas cortas, sino que reúne las características propias de las actividades de servicios de hospedaje, tales como la limpieza a la entrada y salida de los clientes, y deberá causar alta en el grupo 685 de la sección primera, que clasifica los "Alojamientos turísticos extrahoteleros.".

    3º) En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:

    De acuerdo con lo establecido en el apartado 1 del artículo 21 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, "tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por éste".

    Añade dicho precepto, en su apartado 2, que, en todo caso, se incluirán como rendimientos del capital los provenientes de los bienes inmuebles, tanto rústicos como urbanos, que no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el contribuyente.

    Por su parte, el artículo 27 de la LIRPF establece, en su apartado 1, que se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular tienen esta consideración los rendimientos de las actividades de prestación de servicios.

    A continuación, en su apartado 2, dicho precepto delimita cuando el arrendamiento de inmuebles constituye una actividad económica. En su nueva redacción con efectos desde el 1 de enero de 2015, establece lo siguiente:

    "A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa."
    
    La finalidad de este artículo es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter.

    Por otra parte, si el alquiler de la vivienda de uso turístico no se limita a la mera puesta a disposición de parte de los inmuebles durante periodos de tiempo, sino que se complementa con la prestación de servicios propios de la industria hotelera tales como restaurante, limpieza, lavado de ropa y otros análogos, las rentas derivadas de los mismos tendrán la calificación de rendimientos de actividades económicas, de acuerdo con lo previsto en el artículo 27.1 de la LIRPF.

    En consecuencia, si el contribuyente presta este tipo de servicios estaríamos ante rendimientos derivados de actividades económicas, mientras que si no lo hace estaríamos ante rendimientos del capital inmobiliario, salvo que concurrieran las circunstancias previstas en el apartado 2 del artículo 27 de la LIRPF, en cuyo caso, también podríamos estar ante rendimientos derivados de actividades económicas.

    Dado que los servicios señalados en la consulta no constituyen servicios complementarios propios de la industria hotelera, los rendimientos que obtenga la consultante por el alquiler de la vivienda de su propiedad se calificarán como rendimientos del capital inmobiliario, siempre que no se den en el mismo los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la LIRPF

    En este supuesto, para la determinación del rendimiento neto, se deducirán de los rendimientos íntegros, todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, así como las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y los demás bienes cedidos con éste, en los términos previstos en el artículo 23.1 de la LIRPF, y en los artículos 12 y 13 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo). Al tratarse del arrendamiento de un inmueble cuyo destino primordial no es satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario, no resultará aplicable la reducción del 60 o del 100 por ciento del rendimiento neto prevista en el apartado 2 del artículo 23 de la Ley del Impuesto.

    Por último, en lo que respecta a la individualización de rentas, esta se encuentra recogida en el artículo 11 de la LIRPF, estableciendo en su apartado 1 que "la renta se entenderá obtenida por los contribuyentes en función del origen o fuente de aquella, cualquiera que sea, en su caso, el régimen económico del matrimonio".

    Los apartados siguientes del citado artículo 11 recogen las reglas de individualización de los rendimientos y ganancias y pérdidas patrimoniales, siendo en el apartado 3 donde se regulan las reglas de individualización de los rendimientos del capital, configurándolas de la siguiente forma:

    "Los rendimientos del capital se atribuirán a los contribuyentes que sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que provengan dichos rendimientos según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadas por aquéllos o de las descubiertas por la Administración.

    En su caso, serán de aplicación las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidos en las disposiciones reguladoras del régimen económico del matrimonio, así como en los preceptos de la legislación civil aplicables en cada caso a las relaciones patrimoniales entre los miembros de la familia.

    La titularidad de los bienes y derechos que conforme a las disposiciones o pactos reguladores del correspondiente régimen económico matrimonial, sean comunes a ambos cónyuges, se atribuirá por mitad a cada uno de ellos, salvo que se justifique otra cuota de participación.

    Cuando no resulte debidamente acreditada la titularidad de los bienes o derechos, la Administración tributaria tendrá derecho a considerar como titular a quien figure como tal en un registro fiscal u otros de carácter público."

    Conforme con todo lo expuesto, los rendimientos correspondientes al arrendamiento de la vivienda procederá atribuirlos de acuerdo con la titularidad jurídica de la misma.


Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Comentarios



comentario_3541. Tributación de los alquileres turísticos en el IAE.

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