Consulta número: V0931-11 - Fecha: 07/04/2011
Órgano: SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas

NORMATIVA Ley 35/2006, Arts. 25-4 y 27-1
Ley 37/1992, Arts. 4, 5, 20, 91.Uno y 164
TRLRHL, Arts. 78 y 79.



    El propietario de una vivienda la alquila a una persona física que la va a destinar a casa rural.

    La consultante que es la arrendataria explotará dicha vivienda como casa rural mediante el alquiler de la misma pero sin prestar ningún servicio complementario propio de la industria hotelera, realizando únicamente una limpieza general después de cada período de estancia antes de que entren nuevos clientes. La casa rural se encuentra en la provincia de Soria.


    Tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Impuesto sobre Actividades Económicas de las operaciones descritas.


    1. En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:

    El artículo 25.4 c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF califica de rendimientos del capital mobiliario a "los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, así como los procedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador, que no constituyan actividades económicas".

    Por su parte el artículo 27.1 de la LIRPF establece que se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas "aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de unos de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

    En consecuencia, las rentas derivadas del subarrendamiento tendrán para la consultante la consideración de rendimientos del capital mobiliario salvo que supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, elementos definitorios de una actividad económica, en cuyo caso, los rendimientos obtenidos por subarrendamiento se calificarán como rendimientos de actividades económicas. Si como indica la consultante no se van a prestar servicios complementarios propios de la industria hotelera tales como limpieza, lavado de ropa u otros análogos, sino que tan solo se subarrienda el inmueble, los rendimientos obtenidos por la consultante por su condición de subarrendadora, se calificarán como rendimientos del capital mobiliario.

    2. En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:

    De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

    El artículo 5, apartado uno, letra c) de la citada Ley declara que, a efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

    El artículo 20, apartado uno, número 23º de la Ley 37/1992, dispone que estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:

    "23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

    a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.

    Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo.

    b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.

    La exención no comprenderá:

(...).

    e') Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.

(...)."

    La normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido no determina el concepto de vivienda, por lo que resulta procedente definirla, según la noción usual de la misma, como edificio o parte del mismo destinado a habitación o morada de una persona física o de una familia, constituyendo su hogar o sede de su vida doméstica.

    De acuerdo con el precepto anterior, el arrendamiento de un inmueble, cuando se destine para su uso exclusivo como vivienda, estará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre y cuando no se trate de alguno de los supuestos excluidos de la exención establecido en este mismo artículo.

    En otro caso, el mencionado arrendamiento estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido. En particular, será así cuando se alquile a personas jurídicas (dado que no los pueden destinar directamente a viviendas) o se presten por el arrendador los servicios propios de la industria hotelera, o en los arrendamientos de viviendas que sean utilizadas por el arrendatario para otros usos, tales como oficinas o despachos profesionales, etc.

    Según se desprende del artículo reproducido, la regulación que se contiene en este supuesto de exención no es una regulación de carácter objetivo, que atienda al bien que se arrienda para determinar la procedencia o no de la misma, sino que se trata de una exención de carácter finalista que hace depender del uso de la edificación su posible aplicación, siendo ésta preceptiva cuando el destino efectivo del objeto del contrato es el de vivienda, pero no en otro caso.

    El uso efectivo del edificio o parte del mismo como vivienda, aun siendo requisito necesario para la aplicación del supuesto de exención que se discute, no es, sin embargo, requisito suficiente, ya que de acuerdo con la redacción del precepto ha de entenderse que el uso como vivienda de la edificación ha de realizarse necesaria y directamente por el arrendatario, consumidor final a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y no por terceras personas.

    Por tanto, los arrendamientos de edificaciones, que a su vez son objeto de una cesión posterior por parte de su arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial, dejan de estar exentos en el Impuesto sobre el Valor Añadido para pasar a estar sujetos y no exentos, y ello con independencia de que la ulterior cesión de los mismos se realice en virtud de un nuevo contrato de arrendamiento, letra f´) del precepto, o en virtud de otro título.

    Hay que entender que existe cesión posterior por el arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial y profesional, de forma que el arrendamiento resulta sujeto y no exento, entre otros, en los siguientes supuestos:

    - Cesión de la edificación destinada a vivienda por un empleador a favor de sus empleados o los familiares de estos.

    - Cesión de la edificación destinada a vivienda para el ejercicio de una actividad empresarial o profesional.

    - Cesión de la edificación destinada a vivienda por cualquier otro título oneroso.

    Sobre la base de lo anterior, el servicio de arrendamiento prestado por el propietario de la casa rural para el consultante está sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, al estar destinado al ejercicio de una actividad empresarial o profesional.

    Respecto del tipo impositivo aplicable a dicho arrendamiento el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/92 declara que el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 18 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente. El artículo 91 no dispone ningún apartado que permita la aplicación del tipo impositivo reducido para el alquiler de inmuebles descrito en la consulta.

    La casa Rural objeto de consulta se encuentra situada en Soria por lo que habrá que atenerse a la normativa aplicable en la Comunidad Autónoma de Castilla y León.

    A tal efecto, el Decreto 84/1995 de 11 de mayo de 1995, de Ordenación de alojamientos de turismo rural (BO Castilla y León 17 mayo 1995) contempla en su artículo 2 que "los alojamientos de turismo rural podrán adoptar alguna de las siguientes modalidades: Casa Rural, Posada o Centro de Turismo Rural."

    Por otra parte, en el artículo 13 del citado Decreto 84/1995 47, se establece que "Concedida la autorización a los alojamientos turísticos regulados en el presente Decreto, se inscribirán en el Registro de Empresas y Actividades Turísticas (_)".

    La Orden de 27 de octubre de 1995 desarrolla el Decreto anterior y en su artículo 22 dispone el régimen de autorizaciones estableciendo que "La solicitud de apertura de un establecimiento de alojamiento de turismo rural se formalizará en instancia ajustada a modelo oficial, según los Anexos III, IV y V de la presente Orden, y se dirigirá al Jefe del Servicio Territorial correspondiente acompañada de la siguiente documentación:"

    De ello se desprende que la vivienda tendrá una autorización o Licencia destinada al ejercicio de una actividad empresarial o profesional.

    A la vista de lo anterior, estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido la prestación del servicio de alojamiento turístico en la casa rural objeto de consulta, debiendo la consultante repercutir dicho tributo sobre el destinatario del servicio y cumplir con la totalidad de las obligaciones materiales y formales derivadas de la normativa del Impuesto, contenidas en el artículo 164 de la Ley 37/1992 que dispone lo siguiente:

    "Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

    1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.

    2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.

    3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
    
    4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.

    5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.

    6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.

    Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.

    En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.

    7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad".

    Respecto del tipo impositivo aplicable a dichos arrendamientos de casas rurales, considerados por su normativa especifica como alojamientos de turismo rural, el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/92 declara que el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 18 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.

    El artículo 91, apartado uno.2, número 2º de la Ley del Impuesto establece que se aplicará el tipo impositivo del 8 por ciento a los servicios de hostelería, acampamento y balneario, los de restaurantes y, en general, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario.

    En consecuencia con lo anterior este Centro directivo entiende que los servicios de alojamiento turístico en la casa rural objeto de consulta son servicios de hostelería y por lo tanto será aplicable el tipo impositivo del 8 por ciento.

    3. En relación con el Impuesto sobre Actividades Económicas:

    El hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas se define en el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, como el constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto, cuando tales actividades supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios (artículos 78.1 y 79.1).

    Tanto el arrendamiento como el subarriendo de bienes inmuebles constituye hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas y por lo tanto están sujetos a dicho impuesto, ya que, en su ejercicio, se ordena por cuenta del arrendador (en caso de arrendamiento) o del arrendatario (en caso de subarriendo) medios de producción y/o recursos humanos con la finalidad de intervenir en la distribución de un servicio y al tratarse ésta de una actividad económica de carácter empresarial con clasificación propia en las Tarifas del IAE, aprobadas junto con la Instrucción para su aplicación, por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre.

    La actividad de alquiler de bienes inmuebles consiste, fundamentalmente, en la mera puesta a disposición del inquilino, de un inmueble o parte del mismo, durante períodos de tiempo determinados.

    En el grupo 861 de la sección primera de las Tarifas se clasifica la actividad de "Alquiler de bienes inmuebles de naturaleza urbana", dentro del cual se halla el epígrafe 861.1 destinado al "Alquiler de viviendas".



Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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comentario_3541. Tributación de los alquileres turísticos en el IAE.