Consulta número: V1385-21 - Fecha: 13/05/2021
Órgano: SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas

NORMATIVA:

IVA. Régimen suspensivo

LIIEE 38/1992, arts. 4, 8

RIIEE RD 1165/1995, art. 44.1

RIRPF RD 439/2007, art. 94.

TRLITPAJD RDLeg 1/1993, Tarifas



    El consultante ejerce la agricultura dedicada a la viticultura. Ha entregado la uva de una campaña a una bodega para que la transforme en vino. Posteriormente a su transformación vende al vino a la bodega que lo ha elaborado. Este vino no ha salido en ningún momento de las instalaciones de la bodega.

    La bodega cobra al consultante por el servicio de elaboración del vino.



    1ª Si el consultante tiene que darse de alta en el IAE por la elaboración del vino.

    2ª Obligaciones que se derivan del Impuesto Especial sobre el Vino y Bebidas Fermentadas.

    3ª Si puede acogerse al régimen suspensivo del IVA.

    4ª Si la venta del vino a la bodega está sometida a retención a cuenta del IRPF.


    1ª Cuestión planteada. Impuesto sobre Actividades Económicas.

    El Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) se regula, en los artículos 78 a 91 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, y en el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las Tarifas y la Instrucción del citado impuesto.

    El hecho imponible del impuesto viene definido en el artículo 78, apartado 1, del TRLRHL en los siguientes términos: "El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto.".

    1º) De la definición legal transcrita se desprenden, entre otras, las siguientes cuestiones:  

    a) En primer lugar, que el hecho imponible se realiza por el mero ejercicio de cualquier actividad económica. Ello significa que basta con un solo acto de realización de una actividad económica para que se produzca el supuesto de hecho gravado por el impuesto, lo que, en definitiva, viene a excluir la habitualidad en el ejercicio de la actividad como requisito indispensable.

    En este mismo sentido se expresa la Instrucción, al establecer en la regla 2ª "El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa.".

    b) En segundo lugar, que el hecho imponible del impuesto se realiza con independencia de que exista o no lucro en el ejercicio de la actividad, e, incluso, con independencia de que exista o no ánimo de lucro.

    c) Finalmente, que el impuesto grava toda clase de actividades, con independencia de que estas se hallen o no especificadas en las correspondientes Tarifas.

    En este sentido, el hecho de que las actividades se realicen de manera puntual durante un ejercicio económico o tengan escasa entidad económica para el sujeto pasivo no determina por sí solo la no sujeción al impuesto, conforme a lo previsto por el artículo 78.1 del TRLRHL, ya que no es requisito para la sujeción al citado impuesto tanto la habitualidad como la ausencia de ánimo de lucro en el ejercicio de las actividades económicas.

    2º) De acuerdo con el apartado 2 del artículo 78 TRLRHL "Se consideran, a los efectos de este impuesto, actividades empresariales las ganaderas, cuando tengan carácter independiente, las mineras, industriales, comerciales y de servicios. No tienen, por consiguiente, tal consideración las actividades agrícolas, las ganaderas dependientes, las forestales y las pesqueras, no constituyendo hecho imponible por el impuesto ninguna de ellas."  Por tanto, el ejercicio de actividades agrícolas no se encuentra sujeto al IAE y, en consecuencia, tales actividades no serán objeto de gravamen.


    

    3º) Expuesto lo anterior, y aplicándolo al objeto de la consulta, resulta lo siguiente:

    a) La actividad agrícola de producción y venta de la uva no está sujeta al IAE.

    b) La actividad de elaboración del vino, ejercida de forma esporádica y fuera del lugar de producción de la uva, sí se encuentra sujeta al IAE y, de acuerdo con lo dispuesto en la Regla 2ª de la Instrucción, el sujeto pasivo que la ejerza vendrá obligado a presentar declaración de alta por la misma y a contribuir por el impuesto.

    En este sentido, hay que precisar que la finalidad de cualquier actividad fabril es la obtención de un producto, independientemente del procedimiento empleado para ello y del destino del producto resultante. Ahora bien, para conseguir dicho objetivo pueden, y ello es lo más frecuente, realizarse de forma directa operaciones materiales sobre materias primas, productos semielaborados e, incluso, productos terminados; pero también es posible separar la efectiva ejecución de tales operaciones de la actividad consistente en la concepción o diseño del producto a obtener y en la elaboración del plan, proyecto del plan, proyecto y programación de fabricación, encomendando esa ejecución material a otros empresarios que deberán actuar en función del diseño realizado por el subcontratante y conforme a la programación por él planteada, aportándoseles las materias primas o productos sobre los que han de trabajar.

    Así, pues, es evidente que utilizando cualquiera de los dos procedimientos descritos se obtiene un mismo resultado, por lo que cabe concluir que, si el primero de ellos está conceptuado como actividad de fabricación, análoga consideración habrá de tenerse en cuanto al segundo.

    Ahora bien, traducido lo anterior en la clasificación de las actividades en las Tarifas del IAE, sucede que los casos de fabricación con ejecución material directa sí se hallan especificados en la sección 1ª de las Tarifas, mientras que los casos de fabricación con subcontratación de la ejecución material no se hallan especificados en ellas. No obstante, ello no es óbice para que los supuestos de esta última modalidad fabril tengan su asignación en la mencionadas Tarifas, asignación o clasificación, que se deberá hacer aplicando el procedimiento contenido al efecto en la Regla 8ª de la Instrucción.

    

    El pago de la cuota correspondiente a dicho epígrafe faculta a quien figure en él matriculado para la venta al por mayor y al por menor, así como para la exportación del vino obtenido como consecuencia de la actividad industrial de referencia, por aplicación de lo dispuesto en la Regla 4º.2. A) de la Instrucción del impuesto.

    Por todo ello, y según la escasa información aportada en el escrito, entendemos que el consultante lleva a cabo la elaboración del vino sin ejecución material a través de la bodega. Por dicha actividad y por la posterior venta del vino a la misma, deberá figurar dado de alta en el epígrafe 425.1 de la sección primera de las Tarifas "Elaboración y crianza de vinos", siempre y cuando la elaboración del vino se lleve a cabo de acuerdo con el plan o proyecto establecido por el consultante y en función del diseño y la programación por él planteada.

    2ª Cuestión planteada. Impuesto Especial sobre el Vino y Bebidas Fermentadas.

    A los efectos de los impuestos especiales de fabricación, entre los que se encuentra el Impuesto sobre el Vino y Bebidas Fermentadas, los apartados 17 y 18 del artículo 4 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), establecen así los conceptos de fábrica y de fabricación:  "17. "Fábrica": El establecimiento donde, en virtud de la autorización concedida, con las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente, pueden extraerse, fabricarse, transformarse, almacenarse, recibirse y expedirse, en régimen suspensivo, productos objeto de los impuestos especiales de fabricación.

    18. "Fabricación": La extracción de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación y cualquier otro proceso por el que se obtengan dichos productos a partir de otros, incluida la transformación, tal como se define en el apartado 32 de este artículo, todo ello sin perjuicio de lo establecido en el apartado 3 del artículo 15 de esta Ley.".

    Y el apartado 1 del artículo 7 de la Ley de Impuestos Especiales, establece que el impuesto se devengará:  "1. En los supuestos de fabricación, en el momento de la salida de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación de la fábrica o depósito fiscal o en el momento de su autoconsumo. No obstante, se efectuará en régimen suspensivo la salida de los citados productos de fábrica o depósito fiscal cuando se destinen:  a) directamente a otras fábricas, depósitos fiscales, a una entrega directa, a un destinatario registrado o a la exportación.

    b) a la fabricación de productos que no sean objeto de los impuestos especiales de fabricación con destino a la exportación, siempre que se cumplan las condiciones que reglamentariamente se establezcan.

    c) a uno de los destinatarios a los que se refiere el artículo 17.1, letra a), apartado iv), de la Directiva 2008/118/CE del Consejo, de 16 de diciembre de 2008, relativa al régimen general de los impuestos especiales, y por la que se deroga la Directiva 92/12/CEE.".

    En la situación objeto de consulta, el titular de la bodega elaboradora es un fabricante que elabora vino por cuenta del propietario de la uva y que, tras la elaboración, se lo entrega a éste, momento en que el receptor y propietario del vino se hace cargo del producto, asume su responsabilidad sobre el vino recibido con dicha entrega, cesando la responsabilidad del fabricante.

    Por lo tanto, en el momento de la salida del vino de la bodega elaboradora se ultima el régimen suspensivo y se devenga el Impuesto sobre el Vino y Bebidas Fermentadas con aplicación del tipo cero establecido en el Epígrafe 1 del artículo 30 de la Ley de Impuestos Especiales.

    En caso de que el agricultor venda el vino a la propia bodega elaboradora, sin llegar a producirse la salida del producto de dicha bodega, éste continuará en todo momento vinculado al régimen suspensivo y no se devengará el Impuesto sobre el Vino y Bebidas Fermentadas hasta que no se produzca su salida de la bodega, con independencia de que se haya producido un cambio en la propiedad del producto como consecuencia de la venta.

    Por su parte, el artículo 8 de la Ley de Impuestos Especiales establece en relación con los obligados tributarios que:  1. A los efectos de esta Ley tendrán la consideración de obligados tributarios las personas físicas o jurídicas y entidades a las que la misma impone el cumplimiento de obligaciones tributarias.

    2. Son sujetos pasivos en calidad de contribuyentes:  a) Los depositarios autorizados en los supuestos en que el devengo se produzca a la salida de una fábrica o depósito fiscal, o con ocasión del autoconsumo.

    b) Las personas físicas o jurídicas y entidades obligadas al pago de la deuda aduanera cuando el devengo se produzca con motivo de una importación.

    c) Los destinatarios registrados en relación con el impuesto devengado a la recepción de los productos.

    d) Los receptores autorizados en relación con el impuesto devengado con ocasión de la recepción de los productos a ellos destinados.

    e) Los depositarios autorizados y los destinatarios registrados en los supuestos de entregas directas.

    (_).".

    En consecuencia, el titular de la bodega elaboradora será quien tenga la condición de sujeto pasivo del impuesto, y su obligación principal será presentar las correspondientes autoliquidaciones, "incluso en aquellos períodos en los que el resultado de la cuota tributaria a ingresar sea cero", como establece el apartado 1 del artículo 44 del Reglamento de los Impuestos Especiales aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio). Ahora bien, en tanto el tipo impositivo del impuesto sea cero, esta obligación principal está suspendida, en virtud de lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 45 del Reglamento de los Impuestos Especiales, y el Ministro de Hacienda no ha aprobado aún modelo alguno para efectuar la autoliquidación del referido impuesto.

    Asimismo, el artículo 66 del Reglamento de los Impuestos Especiales establece las siguientes obligaciones específicas de los elaboradores de vino y bebidas fermentadas:  "Los elaboradores de vino y demás bebidas fermentadas estarán obligados al cumplimiento de las siguientes normas:  1 Las primeras materias entradas en fábrica no podrán tener otro destino que el de su empleo en la elaboración de las bebidas que corresponden a la inscripción en el registro territorial, salvo autorización expresa de la oficina gestora.

    2 En las bodegas elaboradoras de vino y demás bebidas fermentadas se llevará una contabilidad con las siguientes cuentas:  a) De primeras materias: en el cargo se anotarán las primeras materias entradas en la fábrica, con indicación de su procedencia. En la data se anotarán las primeras materias utilizadas diariamente en el proceso de elaboración.

    b) Del proceso de elaboración. Constituirá el cargo las primeras materias empleadas en el proceso y la data el vino y las bebidas fermentadas obtenidas.

    c) De productos acabados. Constituirá el cargo el vino y las bebidas fermentadas obtenidas en la fábrica y la data las que salen de fábrica, con indicación de su destino y del documento de circulación expedido.

    3. La contabilidad comprenderá los productos existentes en los almacenes auxiliares inscritos como tales en el registro territorial.

    4. La oficina gestora, a petición del fabricante, podrá aceptar, a los efectos previstos en el apartado 2 anterior, la contabilidad que se lleve en virtud de lo establecido en el Reglamento (CE) 436/2009, de 26 de mayo, por el que se establecen disposiciones de aplicación del Reglamento (CE) 479/2008 del Consejo en lo que respecta al registro vitícola, a las declaraciones obligatorias y a la recopilación de información para el seguimiento del mercado, a los documentos que acompañan al transporte de productos y a los registros que se han de llevar en el sector vitivinícola.

    5. Mientras el tipo impositivo del impuesto sea cero, los fabricantes y titulares de depósitos fiscales presentarán ante la oficina gestora y dentro de los veinte primeros días de los meses de enero, abril, julio y octubre un resumen sujeto al modelo aprobado por el centro gestor, del movimiento o en el establecimiento durante el trimestre natural inmediatamente anterior.".

    En este artículo se determina claramente que tanto los libros contables de primeras materias, proceso de elaboración y productos acabados como la presentación del modelo que recoge el movimiento de productos habido en el establecimiento, corresponde al titular de la bodega elaboradora de vino.

    Finalmente, debe tenerse en cuenta que en la situación consultada en la que se ultima el régimen suspensivo, el titular de la bodega elaboradora deberá entregar el vino al amparo de un albarán de circulación, tal y como se indica en el artículo 24 del Reglamento de los Impuestos Especiales establece:  

    "1. Cuando los productos objeto de impuestos especiales deban circular al amparo de un documento de circulación y no sea exigible la expedición de documentos administrativos electrónicos o documentos simplificados de acompañamiento ni proceda la utilización de un documento aduanero, su circulación será amparada por un albarán de circulación, sin perjuicio de que, además, proceda la utilización de marcas fiscales con arreglo a lo dispuesto en el artículo 26 de este Reglamento.

    2. Tendrán la consideración de albaranes de circulación, las facturas, albaranes, conduces y demás documentos comerciales, utilizados habitualmente por la empresa expedidora.

    Estos documentos no estarán sujetos a modelo y constarán, al menos, de original y matriz; en dichos documentos, cuando tengan la consideración de albaranes de circulación, deberán consignarse los siguientes datos: nombre, número de identificación fiscal y, en su caso, C.A.E. del expedidor y del destinatario, clase y cantidad de productos y fecha de expedición, lugar de expedición y entrega y, en su caso, la graduación del producto.

    3. Los albaranes de circulación se numerarán secuencialmente por años naturales y su numeración será única. No obstante, la oficina gestora podrá autorizar el establecimiento de varias series de numeración.

    Los albaranes de circulación deberán ser firmados por el expedidor o por persona que le represente salvo que el documento se expida por procedimientos informáticos autorizados por la oficina gestora, y por ésta se haya autorizado la dispensa de firma.

    (...).".

    No obstante lo anterior, el artículo 68 del Reglamento de los Impuestos Especiales recoge la siguiente especialidad para el vino:  

    "1. Tendrán la consideración de albaranes de circulación, a efectos de este reglamento, además de los establecidos con carácter general, los documentos a que se refiere la letra b) del apartado 1 del artículo 24 del Reglamento (CE) 436/2009, de 26 de mayo, por el que se establecen disposiciones de aplicación del Reglamento (CE) 479/2008 del Consejo en lo que respecta al registro vitícola, a las declaraciones obligatorias y a la recopilación de información para el seguimiento del mercado, a los documentos que acompañan al transporte de productos y a los registros que se han de llevar en el sector vitivinícola.

    (_).".

    3ª Cuestión planteada. Impuesto sobre el Valor Añadido.

    A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se consulta si la entrega del vino a la bodega estaría exenta según lo previsto en el artículo 24 de la Ley 37/1992.

    Primero.- En la contestación a la segunda cuestión planteada de la presente consulta se establece que "En caso de que el agricultor venda el vino a la propia bodega elaboradora, sin llegar a producirse la salida del producto de dicha bodega, éste continuará en todo momento vinculado al régimen suspensivo y no se devengará el Impuesto sobre el Vino y Bebidas Fermentadas hasta que no se produzca su salida de la bodega, con independencia de que se haya producido un cambio en la propiedad del producto como consecuencia de la venta.".

    Segundo.- El consultante en relación con las uvas que transforma en vino, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, debería tributar bien por el régimen simplificado, salvo renuncia, o bien por el régimen general. Con independencia del régimen que aplique, este informe sería aplicable a ambos regímenes.

    De acuerdo con el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".

    A tales efectos, la letra a) del apartado uno del artículo 5 de la Ley del Impuesto establece que se reputarán empresarios o profesionales "las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.".

    En este sentido, el apartado dos del mismo artículo 5 de la Ley 37/1992 define las actividades empresariales o profesionales como "las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

    En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.".

    La entrega del vino objeto de consulta mediante contraprestación, elaborado para el agricultor consultante por una bodega, determina la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido del consultante, estando sujeta a dicho tributo la referida entrega de vino por el consultante a la bodega que efectuó su elaboración.

    Tercero.- No obstante lo anterior, el artículo 24 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:  "Uno. Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:  

    1º. Las entregas de los bienes que se indican a continuación:  

    (...)  e) Los destinados a ser vinculados a un régimen de depósito distinto del aduanero y de los que estén vinculados a dicho régimen.

    (...)  

    Dos. Los regímenes a que se refiere el apartado anterior son los definidos en la legislación aduanera y su vinculación y permanencia en ellos se ajustarán a las normas y requisitos establecidos en dicha legislación.

    (...)  

    A los efectos de esta Ley, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el definido en el Anexo de la misma.

    Tres. Las exenciones descritas en el apartado uno se aplicarán mientras los bienes a que se refieren permanezcan vinculados a los regímenes indicados.".

    El apartado quinto del Anexo de la citada Ley 37/1992, declara lo siguiente:  

    "Quinto. Régimen de depósito distinto de los aduaneros:  

    Definición del régimen:  

    a) En relación con los bienes objeto de Impuestos Especiales, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable en los supuestos de fabricación, transformación o tenencia de productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación en fábricas o depósitos fiscales, de circulación de los referidos productos entre dichos establecimientos y de importación de los mismos con destino a fábrica o depósito fiscal.

    Lo dispuesto en el párrafo anterior resultará igualmente aplicable al gas natural entregado a través de una red situada en el territorio de la Comunidad o de cualquier red conectada a dicha red.".

    En consecuencia con lo anterior, estará sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido la entrega del vino objeto de consulta realizada por el consultante a la bodega que se lo elaboró, sin salir de dicha bodega, habida cuenta de que, según la contestación efectuada en relación con el Impuesto sobre el Vino y Bebidas Fermentadas dicho vino continuará en todo momento vinculado al régimen suspensivo y no se devengará dicho Impuesto hasta que no se produzca su salida de la bodega, con independencia de que se haya producido un cambio en la propiedad del producto como consecuencia de la venta.

    4ª Cuestión planteada. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

    Por lo que refiere sometimiento a retención a cuenta del IRPF de los rendimientos derivados de la venta a la bodega del vino previamente elaborado por ésta, el artículo 95.4 del RIRPF establece al regular las retenciones sobre los rendimientos de las actividades agrícolas y ganaderas:  

    "4. Cuando los rendimientos sean contraprestación de una actividad agrícola o ganadera, se aplicarán los siguientes porcentajes de retención:  

    1.º Actividades ganaderas de engorde de porcino y avicultura: 1 por ciento.

    2.º Restantes casos: 2 por ciento.

    Estos porcentajes se aplicarán sobre los ingresos íntegros satisfechos, con excepción de las subvenciones corrientes y de capital y de las indemnizaciones.

    A estos efectos se entenderán como actividades agrícolas o ganaderas aquellas mediante las cuales se obtengan directamente de las explotaciones productos naturales, vegetales o animales y no se sometan a procesos de transformación, elaboración o manufactura.

    Se considerará proceso de transformación, elaboración o manufactura toda actividad para cuyo ejercicio sea preceptiva el alta en un epígrafe correspondiente a actividades industriales en las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.

    Se entenderán incluidas entre las actividades agrícolas y ganaderas:  

    a) La ganadería independiente.

    b) La prestación, por agricultores o ganaderos, de trabajos o servicios accesorios de naturaleza agrícola o ganadera, con los medios que ordinariamente son utilizados en sus explotaciones.

    c) Los servicios de cría, guarda y engorde de ganado.".

    De acuerdo con lo dispuesto en este precepto, no estarán sometidas a retención a cuenta los rendimientos obtenidos cuando los productos naturales se hayan sometido a procesos de transformación, elaboración o manufactura para cuyo ejercicio sea preceptiva el alta en un epígrafe correspondiente a actividades industriales en las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.

    Esta circunstancia se ha producido en el caso planteado, tal y como se establece en la contestación a la cuestión planteada en relación con el Impuesto sobre Actividades Económicas.

    

    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.