Consulta número: V2453-11 - Fecha: 14/10/2011
Órgano: SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Jurídicas

NORMATIVA:
LIVA/ Ley 37/1992: art. 4, 92, 93, 94 y 95.
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, 4, 7, 10.3, 19 y 22.


    La sociedad consultante, residente en España, presta el servicio de depilación permanente con luz pulsada. En enero de 2011, abrió una sucursal en Argentina en la cual desarrolla idéntica actividad.

     A corto plazo, existen posibilidades de franquiciar el negocio en Argentina.


    1. A efectos del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, se plantea cómo deben tributar las rentas procedentes de la actividad desarrollada en Argentina y, en su caso, los ingresos derivados de los contratos de franquicia.

    2. A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se plantea si las cuotas de IVA Soportado correspondientes a la apertura de la sucursal en Argentina son deducibles y, en su caso, si la suscripción de los contratos de franquicia debe dar lugar a la repercusión del impuesto.

    3. Tributación a efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas.



    1. Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

    El artículo 5.1 del Convenio entre el Reino de España y la República Argentina para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, de 21 de julio de 1992 (BOE de 9 de septiembre de 1994), establece que:

    "1. A los efectos del presente Convenio, el término "establecimiento permanente" significa cualquier lugar fijo de negocios en el que se desarrolle, total o parcialmente, la actividad de la empresa."  En particular, el artículo 5.2 de dicho Convenio indica que se considera "establecimiento permanente", entre otros, a una sucursal.

    En particular, el artículo 19 del TRLIS dispone lo siguiente:  





    Adicionalmente, respecto de las rentas procedentes de la actividad desarrollada en Argentina, a través de la sucursal, resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 22 del TRLIS, en virtud del cual:  



    Por su parte, el artículo 21.1.c) del TRLIS establece lo siguiente:



  


    En relación con las rentas obtenidas en el extranjero, procedentes del establecimiento permanente, procede analizar el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 21.1.c) del TRLIS previamente transcrito, en el supuesto concreto planteado:  

    -Que las rentas obtenidas por el establecimiento permanente procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero;  

    -Que no estén comprendidas entre las clases de renta a que se refiere el artículo 107.2 del TRLIS.

    En el supuesto concreto de prestaciones de servicios que generen rentas obtenidas en el extranjero, de acuerdo con el artículo 21.1 del TRLIS debe darse alguno de los siguientes supuestos:  

    - Que el servicio sea utilizado en el territorio de residencia de la entidad participada (establecimiento permanente en este caso).  

    - Que el servicio sea utilizado en otro territorio diferente al español a través de la correspondiente organización de medios materiales y personales de que disponga la entidad participada en ese otro territorio.



    Por su parte el artículo 7.1 del Convenio hispano-argentino, que dispone que:  

    "1. Los beneficios de una empresa de un Estado Contratante solamente pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado Contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro  Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse a este establecimiento permanente.

    (...)"  

    Por lo tanto, el establecimiento permanente estará sometido a tributación compartida, ya que Argentina como país de la fuente tendrá derecho a gravar las rentas atribuibles a dicho establecimiento permanente.

    El artículo 7 también determina la forma de calcular el beneficio del establecimiento permanente, estableciendo en su apartado segundo que:  



    Hay que resaltar que los establecimientos permanentes en el extranjero de entidades residentes en España no tienen personalidad jurídica propia y distinta de la de dichas entidades y, en consecuencia, la consultante estará obligada a tributar en España por las rentas obtenidas por su sucursal en Argentina.  

    Corresponderá a España, como país de residencia, la eliminación de la doble imposición, que se llevará a cabo teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 23 del mencionado Convenio hispano-argentino.

    1. Impuesto sobre Sociedades.

    De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, son sujetos pasivos del impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español "las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles".

    En el supuesto concreto planteado, la consultante es una sociedad de responsabilidad limitada, residente en España, por lo que es sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades.   

    Como consecuencia de lo anterior y siguiendo lo dispuesto en el artículo 4 del TRLIS, deberá tributar por toda la renta que obtenga, cualquiera que fuese su fuente u origen.

    Por su parte, el artículo 10.3 del TRLIS establece que:



    Por tanto, dado que la sucursal argentina no tienen personalidad jurídica propia, todos los ingresos y gastos procedentes de la actividad desarrollada en dicho territorio, figurarán registrados en los estados contables de la casa central, junto con los restantes ingresos y gastos obtenidos por la consultante, por lo que formarán parte del resultado contable del ejercicio.

    De lo anterior se desprende que la base imponible del período impositivo se determinará practicando sobre del resultado contable los ajustes extracontables previstos en el TRLIS.

    Por último, la letra b) del artículo 22.1 del TRLIS exige, para la aplicación del régimen de exención, que el establecimiento permanente haya sido gravado por un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto, en los términos del artículo anterior, y que no se halle situado en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. A estos efectos, según lo establecido en el artículo 21.1.b) in fine, se considerará cumplido este requisito cuando exista un convenio para evitar la doble imposición internacional que sea de aplicación al establecimiento permanente y que contenga cláusula de intercambio de información. El Convenio entre España y la República de Argentina para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, de 21 de julio de 1992 regula en su artículo 26 el intercambio de información, de manera que, en la medida en que el mencionado Convenio le resulte aplicable al establecimiento permanente mencionado en el escrito de consulta, las rentas obtenidas por el mismo podrán aplicar la exención prevista en el artículo 22 del TRLIS, siempre que se cumplan los demás requisitos mencionados anteriormente.



    2. Impuesto sobre el Valor Añadido.

    Primero.- La consultante tiene por objeto prestar el servicio de depilación permanente con luz pulsada (fotodepilación). La consultante procede a la apertura de una sucursal en Argentina para realizar la actividad de depilación. En España radica la sede central y es en este territorio donde se reúnen los socios para tomar decisiones, gestionar y transmitir dichas decisiones al representante de Argentina. En el futuro, se plantea franquiciar el negocio en Argentina.

    Segundo.- El artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29) establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".

    El concepto de empresario o profesional se regula, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por el artículo 5 de la Ley 37/1992), conforme al cual tienen esta condición:  




    El concepto de actividad empresarial o profesional se define por el apartado dos del mismo artículo 5, conforme al cual, tienen esta condición las actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

    El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 20 de junio de 1991 (asunto Polysar Investments C-60/90) ha señalado que no tiene la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido y no tiene derecho a deducir, una sociedad holding cuyo único objeto es la adquisición de participaciones en otras empresas, sin que dicha sociedad intervenga directa ni indirectamente en la gestión de estas empresas, sin perjuicio de los derechos de que sea titular dicha sociedad holding en su calidad de accionista o socio. Esta jurisprudencia se basa, fundamentalmente, en la consideración de que la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye actividad económica a efectos de la Directiva comunitaria reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.

    En su sentencia de 6 de febrero de 1997 (asunto Harnas & Helm C-80/95), el Tribunal de Justicia ha abundado en estas consideraciones, entendiendo que "la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye una explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, ya que el eventual dividendo, fruto de esta participación, es resultado de la mera propiedad del bien" y que "la mera adquisición en propiedad y la mera tenencia de obligaciones, que no contribuyen a otra actividad empresarial, y la percepción del rendimiento de las mismas, no deben considerarse actividades económicas que confieran al autor de dichas operaciones la condición de sujeto pasivo".



    Por el contrario, si la sociedad consultante se ocupa de gestionar directamente la actividad de la sucursal en Argentina tendrá la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por cuanto ordena un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

    Tercero.- La deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas en la adquisición de un bien se regula en los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre). En ellos se establecen los requisitos de la deducción, pudiendo destacar en el caso objeto de consulta los siguientes:

    - De conformidad con lo previsto en el artículo 92, un sujeto pasivo podrá deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las operaciones mencionadas en este precepto  - De acuerdo con el artículo 93 el adquirente de los citados bienes deberá ser un empresario o profesional, con intención de utilizarlos en la realización de sus actividades empresariales o profesionales.

    - De acuerdo con el artículo 94.Uno, deberá tratarse de entregas de bienes sujetas y no exentas. Del escrito de consulta no se deduce información suficiente como para pronunciarse a este respecto.

    - El empresario o profesional adquirente deberá afectar los bienes, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional. No obstante, tal y como establece el artículo 95.Tres de la Ley, en el caso de bienes de inversión se podrá efectuar una deducción parcial de las cuotas soportadas, en función del grado de utilización previsible de los bienes en la actividad empresarial o profesional, conforme a las reglas que establece el citado artículo. Esta deducción será objeto de regularización cuando el grado de utilización efectiva de los bienes en la actividad sea distinto del previsto inicialmente.

    - Deberán cumplirse los requisitos formales de la deducción establecidos en el artículo 97, que exige que el adquirente esté en posesión de la factura original expedida por quien efectúa la entrega; dicha factura deberá cumplir los requisitos establecidos en el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

    En conclusión, el Impuesto que, en su caso, haya soportado la consultante por adquisiciones de bienes y servicios (notaría, registro y gestoría) en el territorio de aplicación del Impuesto será deducible sólo en la medida en que se cumplan todos los requisitos exigidos por la mencionada normativa.

    Cuarto.- Respecto a la posibilidad de franquiciar el negocio en Argentina, la consultante no menciona los términos de esta operación.

    En principio, si por franquicia se entiende un convenio contractual entre dos personas naturales o jurídicas, en el cual, una de las partes (franquiciador) otorga o cede, bajo determinadas condiciones, a la otra parte (franquiciado), los derechos de uso de su marca, logotipo, así como su saber hacer, para la fabricación o comercialización de un producto o la prestación de un servicio a cambio de un pago inicial de asociación y consecutivos pagos en relación al volumen de ventas del franquiciado, la operación estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos previstos en los artículos 69 y siguientes de la Ley 37/1992.

    El artículo 69, apartado uno, número 1º de la Ley 37/1992, preceptúa que las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:  1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

  

    3. Impuesto sobre Actividades Económicas.

    El Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) se regula en los artículos 78 a 91 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.   El artículo 78 del TRLRHL define el impuesto como "un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto."  Se consideran actividades empresariales, según dispone el artículo 78.2 del TRLRHL, las actividades ganaderas cuando tengan carácter independiente, las mineras, industriales, comerciales y de servicios. No tienen, por consiguiente, tal consideración las actividades agrícolas, las ganaderas dependientes, las forestales y las pesqueras, no constituyendo hecho imponible por el impuesto ninguna de ellas.

    En este mismo sentido se expresa la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del impuesto, aprobadas ambas (Instrucción y Tarifas) por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, al establecer en su regla 2ª que "El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa."  Por su parte, el artículo 79.1 del TRLRHL establece que "Se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios."  Por último, el apartado 1 de la regla 5ª de la Instrucción señala que: "el Impuesto sobre Actividades Económicas grava el mero ejercicio en territorio nacional de actividades empresariales, profesionales y artísticas, se ejerzan o no en local determinado."  

    De acuerdo con lo anterior, si, tal y como afirma el consultante en su escrito, en España la única actividad que se realiza es la de reunión de los socios para tomar decisiones acerca de la actividad de depilación desarrollada por la sucursal en Argentina, y transmitir estas al representante establecido en aquel país, dicha actividad de depilación no constituye el hecho imponible del Impuesto, puesto que el lugar de realización de la misma está situado fuera del territorio nacional, y en consecuencia, no está sujeta al impuesto.   En relación a la posibilidad que plantea el consultante de franquiciar su negocio en Argentina, procede señalar lo siguiente:  Como ya ha venido manifestando tanto este Centro Directivo como la extinta Dirección General de Coordinación con las Haciendas Territoriales, el contrato de franquicia o "franchising" es un instituto jurídico complejo que, desde el punto de vista del franquiciador entraña una pluralidad de obligaciones que suponen el ejercicio de otras tantas actividades, básicamente dos, a saber: por un lado, la actividad consistente en la cesión de una marca comercial y del "know how" correspondiente; y, de otro, la actividad consistente en la prestación de determinados servicios.

    Al objeto de determinar el lugar de realización de las mencionadas actividades, habrá que acudir al apartado 2 de la regla 5ª de la Instrucción, el cual establece que: "El lugar de realización de las actividades empresariales será el siguiente:  

    A) Cuando las actividades se ejerzan en local determinado, el lugar de realización de las mismas será el término municipal en el que el local esté situado.

    A estos efectos, se entiende que se ejercen en local determinado las actividades siguientes:  

    (...)  

    c) Las actividades de prestación de servicios, en general, siempre que los mismos se presten efectivamente desde un establecimiento. A estos efectos, se considera que no se prestan en un establecimiento aquellos servicios en cuya prestación intervengan elementos materiales, tales como vehículos de tracción mecánica, ferrocarriles, barcos, aeronaves, autopistas, máquinas recreativas, contadores de agua, gas y electricidad, y aquellos otros que estén clasificados en las Tarifas como servicios que se prestan fuera de establecimiento permanente.

    Todas las actuaciones que lleven a cabo los titulares de las actividades a que se refiere esta letra A), se entienden realizadas en los locales correspondientes.

    B) Cuando las actividades no se ejerzan en local determinado, el lugar de realización de las mismas será el término municipal correspondiente, según las normas contenidas en esta letra.

    A estos efectos, se entiende que no se ejercen en local determinado las actividades siguientes:  

    (...)  

    f) Las actividades de prestación de servicios, cuando los mismos no se presten efectivamente desde un establecimiento. A estos efectos se considera que no se prestan desde un establecimiento aquellos servicios en cuya prestación intervengan elementos materiales, tales como vehículos de tracción mecánica, ferrocarriles, barcos, aeronaves, autopistas, máquinas recreativas, contadores de agua, gas y electricidad, y aquellos otros que estén clasificados en las Tarifas como servicios que se prestan fuera de establecimiento permanente; estas actividades se ejercen en el término municipal en el que se presten efectivamente los respectivos servicios.

    (...)."  

    Como consecuencia de todo lo anteriormente expuesto, se puede concluir que el lugar de realización de las actividades de prestación de servicios ejercidas por el franquiciador, objeto de la presente consulta, será el término municipal en el que esté situado el establecimiento desde el cual se presten efectivamente los servicios (aquél donde realice las actuaciones u operaciones relacionadas con las actividades de referencia, tales como la firma de contratos con las empresas franquiciadas, libros de registro, contabilidad, captación de empresas, etc.), entendiéndose realizadas en dicho establecimiento todas las actuaciones que lleve a cabo el sujeto pasivo.

    Si las actividades descritas en el párrafo anterior son realizadas en el domicilio social de la sociedad situado en Barcelona, o en cualquier otro establecimiento que esté situado en territorio nacional, en este caso, de acuerdo con todo lo anteriormente expuesto, las actividades derivadas de los contratos de franquicia se desarrollarán en territorio español, estando en consecuencia sujetas al IAE.

    En cuanto a la obligación de darse de alta en el IAE una vez establecida la sujeción, habrá que precisar en primer lugar, que las actividades que presta el franquiciador son de naturaleza distinta, claramente diferenciadas la una de la otra, y por lo tanto, deben tener una clasificación propia e independiente en las Tarifas del impuesto.

    La cesión de una marca comercial y su "know how" correspondiente y la actividad de prestación de ciertos servicios a los franquiciados, inherentes a la explotación de la marca comercial, tales como el apoyo o la asistencia comercial, la asistencia tecnológica, etc., son actividades que no se hallan especificadas en las Tarifas del impuesto por lo que, de acuerdo con el procedimiento establecido en la regla 8ª de la Instrucción, procederá clasificarlas en las rúbricas correspondientes a las actividades a las que por su naturaleza se asemejen, no clasificadas en otras partes (n.c.o.p.), tributando por la cuota correspondiente a dichas rúbricas.

    Las Tarifas del IAE clasifican en el grupo 859 de la sección primera el "Alquiler de otros bienes muebles n.c.o.p."; y en el epígrafe 849.9 de la sección primera, "Otros servicios independientes n.c.o.p."; ambos tienen asignada una cuota mínima municipal.



    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.