Dirección General Tributaria: 01-12-1998.
Nº consulta: 1892/1998.

Descripción de los Hechos.

        
    El consultante cede el derecho de superficie sobre una finca de su propiedad por un plazo de 33 años, percibiendo mensualmente del superficiario una cantidad y, al término del plazo pactado, la propiedad de la edificación construida por el superficiario en la finca.

Pregunta Realizada.

        
    Sujeción o no al Impuesto sobre el Valor Añadido a constitución del derecho de superficie.

Respuesta.

        
    A) Fundamentos de Derecho.
          
    1. El artículo 4º., apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone lo siguiente:

    "Artículo 4.º Hecho imponible.
               
    Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."

    La sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la operación consistente en la cesión del derecho de superficie por parte del consultante depende, entre otras cosas, de que dicho consultante pueda ser considerado como empresario. En relación con este punto, el artículo 5.º, uno, c) de la Ley 37/1992 citada considera como empresarios a "quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo".
    De acuerdo con lo anterior, y teniendo en cuenta que la cesión del derecho de superficie es una prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (art. 11 Ley 37/1992), hay que concluir que el consultante, al constituir el derecho de superficie, actúa como empresario.

    2. El artículo 20, uno , 23.º de la Ley 37/1992 dispone lo que sigue:

    "Artículo 20. Exenciones en operaciones interiores.

    Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:
                      
    (...)

    23. º Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:      
  
    a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.
    Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo.
    b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos los garajes y anexos accesorios a estas últimas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.

    La exención no comprenderá:

    (...)

    La constitución o transmisión de derechos reales de superficie."

    Por lo tanto, no será de aplicación la exención regulada en el precepto citado a la constitución por el consultante del derecho de superficie.

    3. Por lo que se refiere al devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la constitución del derecho de superficie, el artículo 75, uno, 2.º de la Ley del Impuesto dispone de lo que sigue:

    "Artículo 75. Devengo del impuesto.  
                  
    Uno. Se devengará el impuesto:
                
    (...)

    2. º En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravada

    (...)."
                  
    Según dispones el número 2 del artículo 228 del Texto Refundido de la Ley sobre el Régimen del suelo y Ordenación Urbana, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1992, de 26 de junio (BOE del 30), la constitución del derecho de superficie deberá ser en todo caso formalizada en escritura pública y, como requisito constitutivo de su eficacia, inscribirse en el Registro de la Propiedad.
    A consulta formulada por este centro directivo la Asesoría Jurídica de la Secretaría de Estado de Hacienda ha informado lo siguiente

    "1. La eficaz constitución de un derecho de superficie tiene lugar cuando se inscribe en el Registro de la Propiedad, sea cual sea el régimen de pago de la contraprestación convenio
     2. A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la constitución del derecho de superficie es una prestación de servicios de tracto único, en la que no puede decidirse que existen percepciones sucesivas o continuadas del derecho de superficie de que se trate."

     Del precepto y del informe transcritos en este número 3 se deduce que en la constitución de un derecho de superficie sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido este impuesto se devengará en el momento de inscribirse en el Registro de la Propiedad la escritura pública en que se formaliza, independientemente de que el canon a satisfacer se haga mediante un pago único o mediante pagos periódicos.
               4. En cuanto a la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido corresponde a la cesión del derecho de superficie a que se refiere el escrito de consulta, hay que tener en cuenta que la contraprestación de dicha cesión está constituida por el canon anual (contraprestación dineraria) y por la edificación que pasará a ser propiedad del dueño del suelo transcurrido el periodo de 33 años (contraprestación en especie), por lo que resultará de aplicación la regla de base imponible a que se refiere el artículo 79, uno de la Ley 37/1992, que dispone lo que sigue:
       
     "Artículo 79. Base imponible. Reglas especiales.                   
     Uno. en las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.
     No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la contraprestación el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior."

     5. En cuanto a la posibilidad de deducir el IVA repercutido por el consultante y correspondiente a la constitución del derecho de superficie, habrá que estar a lo dispuesto en el Capítulo 1 del Título VIII de la Ley 37/1992.     En particular, será necesario que la compañía mercantil superficiaria efectúe las operaciones que, de acuerdo con el artículo 94, uno de la Ley, general el derecho a deducir dicho precepto dispone lo que sigue:    
       
    "Artículo 94. Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción.
            
    Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
            
    1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:
       
    a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.  
       (...)".

    B) Resolución.

    En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a Derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

    1. La cesión del derecho de superficie a que se refiere el escrito de consulta en una prestación de servicios que está sujeta y no exenta del Impuesto sobre el valor Añadido.
    
    2. El devengo de dicho tributo se produce en el momento en que se considera efectuada la constitución del derecho mencionado, es decir, cuando la correspondiente escritura pública sea inscrita en el Registro de la Propiedad.  
            3. la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la cesión del derecho de superficie se determina de acuerdo con lo previsto en el artículo 79, uno de la Ley 37/1992.

    4. El derecho a deducir del superficiario procederá en los términos contemplados en el capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.