Consulta número: 1406-02 - Fecha: 25/09/2002
Órgano: SG Impuesto sobre Consumo

NORMATIVA Ley 37/1992 arts. 89, 148



    El consultante, comerciante minorista sujeto al Régimen Especial de Recargo de Equivalencia, a través del ejercicio del derecho de retracto ha adquirido la propiedad del local comercial conde ejerce su actividad. Para ello, ha tenido que pagar el IVA que repercutió originariamente el transmitente (que renunció a la exención según lo previsto en artículo 20.Dos de la Ley 37/1992) al primer adquirente.



    Posibilidad de solicitar al transmitente que renuncie a la exención del IVA cuando el adquirente está sujeto al mencionado Régimen Especial.Modificación de la base imponible y de la cuota repercutida.Devolución de ingresos indebidos relativos al IVA.



    El retracto legal está regulado en los artículos 1521 a 1525 del Código Civil. En particular, el artículo 1521 lo define como "el derecho de subrogarse, en las mismas condiciones estipuladas en el contrato, en lugar del que adquiere una cosa por compra o dación en pago".

    En el retracto legal, a diferencia del retracto convencional, se atribuye a un tercero el derecho preferente sobre el comprador de adquirir una cosa que le fue vendida a aquél, derecho que tiene su origen en la ley y no en el pacto, como sucede con el derecho de retracto convencional.

    El derecho de retracto legal permite al retrayente subrogarse en la posición del comprador, de forma que, lo que sucede es que subsiste el contrato inicial, produciéndose una simple subrogación de dicho retrayente en la posición del comprador y no una resolución del contrato anterior con una suscripción de un nuevo contrato translaticio.

    Así se deduce, además, de la doctrina jurisprudencial en la materia, representada por las sentencias de 10 de enero de 1919 y 28 de enero de 1950, a tenor de las cuales el derecho del retracto legal otorga a su titular, el retrayente, el derecho a subrogarse, es decir, a ponerse en lugar del primer adquirente derivado del contrato de compraventa, lo que nada significaría si dicha operación fuese nula.

    Por otra parte, la Ley 37/1992 del impuesto, establece en el párrafo primero del número 22 del apartado Uno de su artículo 20 la exención de las "las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.". No obstante dicha exención puede ser objeto de renuncia por el transmitente en los términos del párrafo primero del apartado Dos del mismo artículo 20, donde se dice: "las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.".

    Sin embargo, dada la inclusión del consultante (retrayente) en el Régimen Especial del Recargo de Equivalencia (Capítulo VII del Título IX (artículos 148 a 163) de la mencionada Ley 37/1992, desarrollado reglamentariamente en Capítulo VI del Título VIII (artículos 54 a 61) del RD 1624/1992 de 29 de diciembre), la posibilidad de deducir las cuotas soportadas queda limitado por lo dispuesto en el párrafo segundo del apartado dos del artículo 154 "tampoco podrán deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones o importaciones de bienes de cualquier naturaleza o por los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que dichos bienes o servicios se utilicen en la realización de las actividades a las que afecte este régimen especial".

    Por ello, el consultante no podrá, en ningún caso, solicitar al transmitente que éste renuncia a la exención con ocasión de la transmisión del local en cuestión, al no tener derecho a la deducción total del impuesto soportado en la adquisición efectuada, en este caso, como consecuencia del ejercicio del derecho de retracto.

    No obstante, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 1518 del Código Civil aplicable al retracto legal según dispone el artículo1525 del mismo Código- el ejercicio del derecho de retracto exige que el retrayente reembolse como parte de los "gastos legítimos" el IVA originalmente pagado por el comprador. Esto ha supuesto en el caso que nos ocupa que, a efectos fiscales, se haya producido un ingreso indebido del IVA ya que, de acuerdo con la condición del retrayente -comerciante minorista- la operación de compraventa está exenta de tal impuesto y no era susceptible de renuncia alguna.

    Por todo ello, habrán de tenerse en cuenta las siguientes cuestiones:

    1.- La transmisión del inmueble está sujeta pero exenta al Impuesto Sobre el Valor Añadido y, por tanto, sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas en los términos establecidos por el Real Decreto Legislativo 1/1993 de 24 de septiembre por el que se aprueba el Texto Refundido de dicho impuesto.

    2.- El sujeto pasivo -transmitente- tiene que proceder conforme establece el artículo 80.Dos de la Ley 37/1992: "cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente."

    Asimismo, como consecuencia de la aplicación de dicho precepto, habrá de llevar a cabo la correspondiente rectificación de la cuota repercutida, tal y como establece el apartado Uno del artículo 89: "los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

    La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80".


    3.-El transmitente deberá, adicionalmente a lo anterior, proceder de acuerdo con lo dispuesto por el apartado Cuatro del mencionado artículo 89 de la Ley 37/1992:" la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca."; en este sentido, el artículo 9º del RD 2402/1985 de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a empresarios y profesionales. Dicho artículo dispone lo siguiente: "los empresarios y profesionales deberán rectificar las facturas o documentos equivalentes o sustitutivos de las mismas, emitidos por ellos en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hayan producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, den lugar a la modificación de la base imponible, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación gravada o, en su caso, de la fecha en que se hayan producido las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

    No podrán ser objeto de rectificación las cuotas impositivas en los supuestos previstos en el artículo 89, apartado tres de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

    2. Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 89 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, la rectificación deberá efectuarse inmediatamente después de advertirse la circunstancia que la motiva.

    3. La rectificación deberá realizarse mediante la emisión de una nueva factura o documento en el que se hagan constar los datos identificativos de las facturas o documentos iniciales y la rectificación efectuada. Deberán establecerse series especiales de numeración para estas facturas de rectificación.

    No obstante, los empresarios y profesionales que, con posterioridad a la emisión de las correspondientes facturas o documentos, concediesen a sus clientes descuentos u otros beneficios podrán emitir notas de abono numeradas correlativamente, en el caso de que dichos clientes no sean empresarios o profesionales ni hubiesen exigido la expedición inicialmente de una factura completa. Asimismo, tratándose de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones y en los demás casos que se autoricen por el Departamento de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria no será necesaria la especificación de las facturas rectificadas bastando la simple determinación del período a que se refieran". Esta factura de rectificación habrá de ser remitida al consultante.

    4.-El ejercicio del derecho de retracto por el consultante ha dado lugar, como ya se ha dicho, a la realización de un ingreso indebido. que el consultante podrá recuperar por cualquiera de las siguientes vías:

    a) Instando al vendedor a la interposición de una solicitud de devolución de ingresos indebidos que habrá de efectuarse, en su caso, a favor del consultante. Dicha posibilidad la contempla el RD 1163/1990 de 21 de septiembre que regula el procedimiento para la devolución de ingresos indebidos en materia tributaria al establecer en su artículo 9.2 "la solicitud de devolución de ingresos indebidos correspondiente a cuotas tributarias de repercusión obligatoria, podrá efectuarse por el sujeto pasivo que las haya repercutido, de acuerdo, en particular, con lo establecido en el artículo 8 del presente Real Decreto, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 122 del Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones económico-administrativas.

    Cuando las cuotas repercutidas e ingresadas sean declaradas excesivas, serán devueltas al sujeto pasivo que efectuó el ingreso de las mismas en el Tesoro, sin perjuicio de las actuaciones que deba desarrollar éste para resarcir a quienes soportaran la repercusión.

    No obstante, en el Impuesto sobre el Valor Añadido, las cuotas repercutidas serán devueltas a la persona o Entidad que haya soportado la repercusión, cuando ésta se haya efectuado mediante factura o documento equivalente y dichas personas o Entidades no hayan reducido el importe de aquellas cuotas en una declaración-liquidación posterior ni hayan obtenido su devolución. En ningún caso procederá la devolución de cuotas repercutidas que ya hayan sido devueltas o reembolsadas por la Administración tributaria al sujeto pasivo, a quien soportó la repercusión de las mismas o a un tercero.".

    b) Interponiendo una reclamación económico administrativa en los términos del artículo 117 del RD 391/1996 de 1 de marzo por el que se regula el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico Administrativas, en cuyo apartado 3 se establece: "la reclamación deberá interponerse en el plazo de quince días, contados desde que la repercusión o pretensión de reembolso hayan sido comunicados en forma fehaciente al reclamante o, en su defecto, desde que exista constancia de que éste haya tenido conocimiento de la repercusión. El escrito de interposición además de contener las menciones generales, habrá de fijar con claridad y precisión lo que se pida y la persona contra quien se dirija la reclamación".

    c) Solicitando al transmitente que actúe conforme lo dispuesto por la letra b) del apartado Cinco del precitado artículo 89 de la Ley 37/1992, donde se establece que el sujeto pasivo podrá "regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso... .

    5.-Finalmente, dada la resolución de la operación de compraventa entre el transmitente y el primer adquirente, nos encontramos de nuevo con la obligación para el transmitente de efectuar una modificación de la base imponible -artículo 80.Dos de la Ley 37/1992- y de la cuota repercutida -artículo 89.Uno de la misma Ley- procediendo igualmente a la emisión de una factura rectificativa ante la cual el primer comprador podrá proceder a la solicitud de devolución del ingreso indebido a través de cualquiera de las vías expuestas en el número 3 anterior, sin perjuicio de que si ya se hubiera deducido dicha cuota, haya de proceder a una rectificación de tal deducción en los términos del apartado Uno del artículo 114 de la Ley 37/1992 "los sujetos pasivos, cuando no haya mediado requerimiento previo, podrán rectificar las deducciones practicadas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o el importe de las cuotas soportadas haya sido objeto de rectificación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 de esta Ley.



Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.