Consulta número: V0354-09 - Fecha: 23/02/2009
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA TRLIS RD Leg 4/2004, ART.26, LEY 37/1992, ART.4, 84 y 164, Y RD 439/2007, ART.108.




    La entidad consultante resulta de la transformación de una agrupación de interés económico (en adelante AIE) en una sociedad limitada, lo cual se lleva a cabo mediante escritura pública el 19 de diciembre de 2007 y cuya inscripción en el Registro Mercantil se practica el 14 de marzo de 2008 siendo la actividad económica de la sociedad limitada los servicios de publicidad, que es la misma que desarrollaba la A.I.E.

CUESTIÓN-PLANTEADA

    1. En relación al Impuesto sobre Sociedades:

    - Obligación de tributación de la A.I.E transformada y de la S.L. resultante correspondiente al ejercicio 2007.
    - Fecha de inicio y terminación del período impositivo de la A.I.E. y de la S.L. correspondiente al ejercicio 2007.
    - Fecha y forma de imputación a sus socios de la A.I.E. transformada, de la parte de base imponible correspondiente a la fecha de terminación de su período impositivo.
    - Fecha y forma de realización del ajuste extracontable de la S.L. resultante, correspondiente al ejercicio 2007, por la parte de base imponible de la A.I.E. imputada a sus socios en el momento de terminación del período impositivo de esta última.

    2. En relación al Impuesto sobre el Valor Añadido:

    - Obligación de declaración-liquidación de la A.I.E. transformada del modelo 300, periodo 4º trimestre, ejercicio 2007; resumen anual, modelo 390, ejercicio 2007, y declaración de operaciones con terceros, modelo 347, ejercicio 2007.

    3. En relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:

    - Obligación de declaración-liquidación de la A.I.E transformada del modelo 110, periodo cuarto trimestre, ejercicio 2007, y resumen anual, modelo 190, ejercicio 2007.



    1.- El artículo 19 de la Ley 12/1991, de 29 de abril, de  Agrupaciones de Interés Económico (B.O.E. de 30 de abril de 1991) dispone que:

    "2. Las Agrupaciones de Interés Económico podrán transformarse en cualquier tipo de sociedad mercantil, y particularmente en Agrupaciones Europeas de Interés Económico.

    3. La transformación se regirá por las normas aplicables al tipo de sociedad que resultare de aquélla."

    Por lo tanto, las AIE pueden transformarse en cualquier otro tipo de sociedad mercantil.

    El artículo 26 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIS), establece lo siguiente:

    "1. El período impositivo coincidirá con el ejercicio económico de la entidad.

    2. En todo caso concluirá el período impositivo:

    a) Cuando la entidad se extinga.
    b) Cuando tenga lugar un cambio de residencia de la entidad residente en territorio español al extranjero.
    c) Cuando se produzca la transformación de la forma jurídica de la entidad y ello determine la no sujeción a este impuesto de la entidad resultante.

    Al objeto de determinar la base imponible correspondiente a este período impositivo se entenderá que la entidad se ha disuelto con los efectos establecidos en el artículo 15.3 de esta ley.

    d) Cuando se produzca la transformación de la forma jurídica de la entidad y ello determine la modificación de su tipo de gravamen o la aplicación de un régimen tributario especial.

    La renta derivada de la transmisión de elementos patrimoniales existentes en el momento de la transformación, realizada con posterioridad a ésta, se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante todo el tiempo de tenencia del elemento transmitido. La parte de dicha renta generada hasta el omento de la transformación se gravará aplicando el tipo de gravamen y el régimen tributario que hubiera correspondido a la entidad de haber conservado su forma jurídica originaria.

    3. El período impositivo no excederá de 12 meses."

    En consecuencia, en el contexto del Impuesto sobre Sociedades, la transformación de una AIE en una sociedad limitada, no producirá la conclusión del período impositivo a que se refiere el artículo 26.2.d). Ello obedece a que en este caso, la transformación de la forma jurídica de la entidad no supone ni la modificación del tipo de gravamen ni la aplicación a la entidad resultante de la transformación de un régimen especial. La transformación implicará la aplicación del régimen general del Impuesto sobre Sociedades. Se va a pasar, dentro del ámbito del Impuesto sobre Sociedades, del régimen especial propio de las AIE al régimen general propio de las sociedades mercantiles, supuesto que, conforme al tenor literal del artículo 26.2.d sobre interrupción del período impositivo por causa de transformación, no está contemplado. Concluirá, pues, el período impositivo para la agrupación ahora transformada en sociedad limitada cuando finalice su ejercicio social, imputándose a dicho período la totalidad de la renta obtenida en el mismo, por lo que dichas rentas no quedarán sujetas al régimen especial propio de las AIE, sino al régimen aplicable al sujeto pasivo, la sociedad limitada consultante, existente en el momento de devengo del tributo.

    En cuanto a los socios, tampoco se producirá ningún tipo de renta, pues no ven alterada su posición jurídica y económica frente a la nueva entidad por el simple hecho de la transformación de la forma jurídica de la entidad en que participan.

    2.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."
El artículo 84, apartado uno, número 1º de la referida Ley establece que serán sujetos pasivos del Impuesto "las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto".

    Consecuentemente, el empresario o profesional que realice entregas de bienes o preste servicios sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido será el sujeto pasivo del tributo, obligado al cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 164, de la Ley del Impuesto.

    A tal efecto, el apartado uno, número 6º del citado artículo 164 de la Ley 37/1992, declara que los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a "presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.

    Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual".

    Considerando lo expuesto, la Agrupación de Interés Económico referida en el escrito de consulta que ha efectuado las correspondientes prestaciones de servicios de publicidad hasta la fecha de su transformación en Sociedad de Responsabilidad Limitada durante el último trimestre de 2007, y en su condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, será la obligada a la presentación tanto de la declaración-liquidación modelo 300 del cuarto trimestre de 2007 hasta la fecha efectiva de su transformación, como de la declaración-resumen anual modelo 300, del año 2007 por el período en el que estuvo presentando declaraciones-liquidaciones como sujeto pasivo.

    3.- En relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en primer lugar hay que señalar que con fecha 26 de mayo de 2008 se recibió en este Centro Directivo (número de registro 2008-17803) su escrito formulando consulta tributaria.

    De conformidad con lo dispuesto en el artículo 88.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, "las consultas tributarias escritas se formularán antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias."

    Habida cuenta de que la solicitud formulada ha sido presentada con posterioridad al plazo establecido (para la declaración correspondiente al 4 trimestre del año 2007 de retenciones e ingresos a cuenta (modelo 110) y para la declaración resumen anual de las retenciones e ingresos a cuenta efectuadas en el 2007 (modelo 190), el plazo de presentación finalizó el 20 de enero de 2008), no resulta procedente su tramitación como consulta tributaria si bien, a título meramente informativo, se le comunica en relación con la cuestión planteada lo siguiente:

    Las obligaciones formales del retenedor y del obligado a ingresar a cuenta se recogen en el artículo 108 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), que en relación con las declaraciones trimestrales y resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta, establece lo siguiente:

    "1. El sujeto obligado a retener y practicar ingresos a cuenta deberá presentar, en los primeros veinte días naturales de los meses de abril, julio, octubre y enero, declaración de las cantidades retenidas y de los ingresos a cuenta que correspondan por el trimestre natural inmediato anterior, e ingresar su importe en el Tesoro Público.

    (_)

    El retenedor u obligado a ingresar a cuenta presentará declaración negativa cuando, a pesar de haber satisfecho rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, no hubiera procedido, por razón de su cuantía, la práctica de retención o ingreso a cuenta alguno. No procederá presentación de declaración negativa cuando no se hubieran satisfecho, en el período de declaración, rentas sometidas a retención e ingreso a cuenta.

    2. El retenedor u obligado a ingresar a cuenta deberá presentar en los primeros veinte días naturales del mes de enero una declaración anual de las retenciones e ingresos a cuenta efectuados. No obstante, en el caso de que esta declaración se presente en soporte directamente legible por ordenador o haya sido generado mediante la utilización, exclusivamente, de los correspondientes módulos de impresión desarrollados, a estos efectos, por la Administración tributaria, el plazo de presentación será el comprendido entre el 1 de enero y el 31 de enero del año siguiente al del que corresponde dicha declaración.

    (_).".

    En consecuencia, en el supuesto de haber satisfecho rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta en el último trimestre del año, se tendrá la obligación de presentar la correspondiente declaración trimestral (modelo 110).

    Asimismo, se tendrá la obligación de presentar la declaración resumen anual de las retenciones e ingresos a cuenta efectuadas en el ejercicio 2007(modelo 190).

    El artículo 19 de la Ley 12/1991, de 29 de abril, de Agrupaciones de Interés Económico (BOE del día 30), regula la transformación, señalando que:

    "1. Cualquier sociedad, incluida la Agrupación Europea de Interés Económico, podrá transformarse en Agrupación de Interés Económico, sin necesidad de disolverse y constituir una nueva persona jurídica.

    2. Las Agrupaciones de interés económico podrán transformarse en cualquier otro tipo de sociedad mercantil, y particularmente en Agrupaciones europeas de interés económico.

    3. La transformación se regirá por las normas aplicables al tipo de sociedad que resultare de aquélla"

    En base a este precepto, las Agrupaciones de Interés económico pueden transformarse en cualquier otro tipo de sociedad mercantil.

    La transformación en sociedad de responsabilidad limitada no afecta a la personalidad jurídica de la sociedad transformada y se regirá por las normas aplicables al tipo de sociedad resultante (en este caso, sociedad de responsabilidad limitada).

    Asimismo, el artículo 92 del la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada (BOE del día 24), regula la transformación de sociedades civiles, colectivas, comanditarias, anónimas o agrupaciones de interés económico en sociedad de responsabilidad limitada, señalando en su apartado 2 que:

    "2. La escritura pública de transformación, en la que se incluirá la manifestación de los otorgantes, bajo su responsabilidad, de que el patrimonio social cubre el capital, se presentará para su inscripción en el Registro Mercantil, acompañada del balance cerrado el día anterior al del acuerdo de transformación."

    Por su parte, el artículo 217 del Reglamento del Registro Mercantil es el que recoge los requisitos que debe contener la escritura pública de transformación para poder procederse a su inscripción en el registro mercantil.
Finalmente la Disposición Adicional Sexta de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18), establece la obligación de toda persona física o jurídica así como de las entidades sin personalidad de tener un número de identificación fiscal para sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria.

    Real Decreto 338/1990, de 9 de marzo, por el que se regulaba la composición y la forma de utilización del Número de Identificación Fiscal, preveía en su artículo 10 la asignación de un número de identificación fiscal de carácter provisional cuando se trataba de personas jurídicas o entidades en período de constitución (no para las personas jurídicas en período de transformación).

    El Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE del día 5), ha derogado el Real Decreto anteriormente mencionado, pero no resulta de aplicación en el supuesto planteado, ya que su entrada en vigor se produjo el 1 de enero del 2008. Además, la Disposición Transitoria Única de dicho Real Decreto establece que:

    "1. Las obligaciones de información de carácter general que deban cumplirse durante el año 2008, correspondientes a la información a suministrar del año 2007, serán exigibles conforme a la normativa vigente a 31 de diciembre de 2007.

    (_)".

    En el caso planteado, se otorgó la escritura pública de transformación en diciembre del año 2007, pero la inscripción en el registro mercantil no se ha producido hasta marzo del año 2008. Hasta que no se produce la inscripción en el Registro Mercantil no adopta la forma jurídica de Sociedad de Responsabilidad Limitada.



Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.