Consulta número: V1282-19  - Fecha: 06/06/2019
Órgano: SG de Impuestos sobre el Consumo

NORMATIVA Ley 37/1992 arts. 20-Uno-23º - 91-Uno-3-1º 84-Uno-2º-f), 92 a 114



    El consultante es un Ayuntamiento que va a llevar a cabo la construcción de un edificio que se destinará a uso asistencial como residencia de ancianos. Se está planteando la posibilidad de formalizar un contrato de alquiler del edificio con la entidad que resulte concesionaria de la prestación del servicio asistencial.

CUESTIÓN-PLANTEADA

    Tributación de la operación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo.



    1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), dispone que: "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

    La sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular".

    El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:

    "Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

    a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

    No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

    c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

    Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

    En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas".

    Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a los entes públicos que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que se realicen a título oneroso.

    De la información contenida en el escrito de consulta se desprende que el arrendatario, esto es, la entidad concesionaria, es la que gestiona y explota directamente la residencia en nombre propio satisfaciendo a cambio una determinada renta al consultante como contraprestación por el arrendamiento.

    En este supuesto, el consultante tendría la condición de arrendador y, por lo tanto, empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido estando dicho arrendamiento sujeto al mismo.

    2.- Respecto a la operación de arrendamiento, artículo 20, apartado uno, número 23º de la Ley, dispone que estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:

    "23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

    b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades.

    La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.

    La exención no comprenderá:

    f') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados.

    En relación con la aplicación de la exención al arrendamiento de vivienda cuando el arrendatario no sea el usuario de dicha vivienda porque permita el uso a otra persona, se ha pronunciado reiteradamente este Centro directivo, por todas, consulta vinculante de fecha 31 de octubre de 2016, número de referencia V4618-16, en la que se indica que "cuando el arrendatario de una vivienda no tiene la condición de empresario o profesional, pues realiza exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, como señala el artículo 5, apartado uno, letra a) párrafo segundo, de la Ley 37/1992, o actúa, por cualquier otra razón, como consumidor final, ya sea persona física, ya sea una persona jurídica, el arrendamiento de la vivienda estará exento, sin perjuicio de que este consumidor final permita el uso de la vivienda a otras personas".

    Por el contrario, los arrendamientos de viviendas, que a su vez son objeto de una cesión posterior por parte de su arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial, dejan de estar exentos en el Impuesto sobre el Valor Añadido para pasar a estar sujetos y no exentos, y ello con independencia de que la ulterior cesión de los mismos se realice en virtud de un nuevo contrato de arrendamiento, conforme a la letra f´) del artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992, o en virtud de otro título.

    Hay que entender que existe cesión posterior por el arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial y profesional, de forma que el arrendamiento resulta sujeto y no exento, entre otros, en los siguientes supuestos:

    - Cesión de la edificación destinada a vivienda por un empleador a favor de sus empleados o los familiares de éstos.

    - Cesión de la edificación destinada a vivienda para el ejercicio de una actividad empresarial o profesional.

    - Cesión de la edificación destinada a vivienda por cualquier otro título oneroso.

    No obstante, lo anterior, este criterio se ha matizado a la vista de las recientes resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC, en adelante) de fecha 15 de diciembre de 2016, y así lo ha hecho esta Dirección General en diversas contestaciones a consultas vinculantes, como la consulta V0012-18, de 6 de enero, sin que estas precisiones sean relevantes en el supuesto concreto de esta consulta.

    En consecuencia, el arrendamiento de la residencia que realice el consultante a la entidad concesionaria para su posterior explotación por ésta última estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido y tributará al tipo general del 21 por ciento dado que el artículo 91 de la Ley no contempla la aplicación de tipo reducido alguno para los arrendamientos sin opción de compra de viviendas destinadas a ulterior subarriendo en el ejercicio de una actividad económica por el subarrendador.

    De acuerdo con lo anterior, el consultante, como sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con la operación de arrendamiento, quedará obligado a repercutir a la entidad concesionaria las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que gravan el referido arrendamiento sujeto y no exento, mediante la expedición y entrega de las correspondientes facturas.

    3.- Por lo que respecta a la construcción de la residencia por el consultante, que actuará como promotor de la misma, se deben efectuar las siguientes precisiones.

    En primer lugar y respecto del tipo de gravamen que resulta de aplicación, el artículo 91, apartado uno.3, número 1º de la Ley establece que se aplicará el tipo reducido del 10 por ciento a:

    "1.º Las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.

    Se considerarán destinadas principalmente a viviendas, las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización".

    Según los criterios interpretativos del mencionado precepto legal, relativos a la construcción y rehabilitación de edificaciones, recogidos en la doctrina de esta Dirección General, la aplicación del tipo reducido previsto en el artículo 91, apartado uno. 3, ordinal 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, procederá cuando:

    a) Las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra.

    b) Dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista.

    La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.

    A los efectos de este Impuesto, se considerará promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.

    c) Dichas ejecuciones de obra tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificios destinados fundamentalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, instalaciones y servicios complementarios en ella situados.

    d) Las referidas ejecuciones de obra consistan materialmente en la construcción o rehabilitación de los citados edificios.

    La normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido no define el concepto de vivienda, por lo que resulta procedente definirlo según la noción usual de la misma, como edificio o parte del mismo destinado a habitación o morada de una persona física o de una familia, constituyendo su hogar o la sede de su vida doméstica.

     En un sentido similar, el Tribunal Supremo, en sentencia de 5 de junio de 1992, aclara el concepto de vivienda de la siguiente manera:

    "Vivienda es un concepto jurídico indeterminado en torno al que, paradójicamente, se ha producido, incluso, todo un cuerpo de profusa legislación especial protectora.

    De ella, con claridad se desprende que es aquel espacio físico donde el ser humano puede, permanentemente desarrollar sus actividades vitales -de ahí, "vivienda"- al resguardo de agentes externos; existiendo desde la Constitución (art. 47 "Todos los españoles tienen derecho a disfrutar de una vivienda digna y adecuada") hasta reglamentaciones administrativas que determinan sus condiciones mínimas exigibles, todo un sistema jurídico en torno a la vivienda".

    En relación con esta cuestión, esta Dirección General ya se ha pronunciado respecto de la consideración como vivienda de aquellos centros dedicados a residencia de enfermos, religiosos, discapacitados o personas mayores.

    En particular, en la contestación vinculante a la consulta, de 13 de julio de 2007, con número de referencia V1558-07, se estableció la aplicación del tipo impositivo reducido a la ejecución de obra para la construcción de un complejo residencial compuesto por residencia para mayores con discapacidad y gravemente afectados, en la que se señalaba lo siguiente:

    "En efecto, el complejo a que se refiere la consulta va a estar esencialmente compuesto por viviendas (más del 50 por ciento de la superficie) en el sentido señalado tanto por el Tribunal Supremo, es decir, espacio físico en el que el ser humano puede permanentemente desarrollar sus actividades vitales al resguardo de agentes externos, como por esta Dirección General, edificio o parte del mismo destinado a habitación o morada de una persona física o de una familia, constituyendo su hogar o la sede de su vida doméstica.

    Así se infiere de las características del edificio y del hecho de que las personas que lo van a ocupar, en atención a sus necesidades asistenciales, van a tener allí su vivienda habitual.

    En consecuencia, el tipo impositivo al que debe tributar la ejecución de obra del complejo será el 7 por ciento.

    Ello será así con independencia de que dichas viviendas se vayan a destinar a la realización de actividades empresariales por parte de la entidad consultante, como es el caso".

    Por tanto, tributarán en el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo reducido del 10 por ciento las ejecuciones de obra para la construcción o rehabilitación del edificio objeto de consulta, siempre que dicha edificación vaya a destinarse a vivienda con carácter permanente, y que más del 50 por ciento de la superficie total de esta nueva edificación tenga como uso el de vivienda, en las condiciones señaladas.

    4.- En segundo lugar, debe tenerse en cuenta que el artículo 84 de la Ley establece lo siguiente:

    "Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

    1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.

    2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

    f) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.

    Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas".

    De acuerdo con lo anterior, resultará de aplicación el mecanismo conocido como inversión del sujeto pasivo, cuando se reúnan los siguientes requisitos:

    a) El destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto debe actuar con la condición de empresario o profesional.

    b) Las operaciones realizadas deben tener por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.

    c) Las operaciones realizadas deben tener la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, incluida la cesión de personal necesario para su realización.

    d) Tales operaciones deben ser consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el o los contratistas principales, si bien, la inversión del sujeto pasivo también se producirá, en los casos de ejecuciones de obra y cesiones de personal efectuadas para el contratista principal u otros subcontratistas, cuando las mismas sean consecuencia o traigan causa en un contrato principal, que tenga por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.

    La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.

    5.- Por otro lado, el artículo 24 quater, apartados 3, 4, 6, 7 y 8 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre) establece lo siguiente:

    "3. Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra f), párrafo primero, de la Ley del Impuesto, deberán, en su caso, comunicar expresa y fehacientemente al contratista o contratistas principales con los que contraten, las siguientes circunstancias:

    a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.

    b) Que tales operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones.

    4. Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra f), párrafo segundo, de la Ley del Impuesto, deberán, en su caso, comunicar expresa y fehacientemente a los subcontratistas con los que contraten, la circunstancia referida en la letra b) del apartado anterior de este artículo.

    6. Las comunicaciones a que se refieren los apartados anteriores deberán efectuarse con carácter previo o simultáneo a la adquisición de los bienes o servicios en que consistan las referidas operaciones.

    7. Los destinatarios de las operaciones a que se refieren los apartados anteriores podrán acreditar bajo su responsabilidad, mediante una declaración escrita firmada por los mismos dirigida al empresario o profesional que realice la entrega o preste el servicio, que concurren, en cada caso y según proceda, las siguientes circunstancias:

    a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.
    
    b) Que tienen derecho a la deducción total o parcial del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.

    c) Que las operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones.

    8. De mediar las circunstancias previstas en el apartado uno del artículo 87 de la Ley del Impuesto, los citados destinatarios responderán solidariamente de la deuda tributaria correspondiente, sin perjuicio, asimismo, de la aplicación de lo dispuesto en los números 2.º, 6.º y 7.º del apartado dos del artículo 170 de la misma Ley".

    6.- Por su parte, desde señalarse que en relación con la cuestión objeto de consulta que, con fecha 27 de diciembre de 2012, ha tenido lugar contestación vinculante a consulta con número de referencia V2583-12, planteada en relación con el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido derivado de la aplicación de la letra f) del artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992, en la que se desarrollan las condiciones y los criterios interpretativos que dan lugar a la aplicación del referido mecanismo de inversión del sujeto pasivo, por lo que se remite a la misma.

    De acuerdo con lo recogido en la consulta referida, y, en particular, en lo que se refiere a algunos de los requisitos necesarios para que opere la regla de inversión del sujeto pasivo, debe tenerse en cuenta que dicha regla se aplica, en primer lugar, cuando la obra en su conjunto haya sido calificada como de construcción o rehabilitación de edificaciones o como de urbanización de terrenos.

    En segundo lugar, la inversión precisa que el contrato o subcontrato, total o parcial, que se deriva de la obra en su conjunto tenga la consideración de ejecución de obras y, finalmente, que el destinatario actúe en su condición de empresario o profesional.

    En consecuencia, y de acuerdo con la escueta información contenida en el escrito de consulta, el consultante tendrá, asimismo, la condición de sujeto pasivo en relación con la ejecución de obra consistente en la construcción de la edificación destinada a residencia de ancianos por aplicación del mecanismo de la inversión del sujeto pasivo.

    7.- Finalmente, en cuanto a la deducibilidad de las cuotas soportadas por el consultante en la construcción de la residencia, hay que señalar que el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por el sujeto pasivo deberá ajustarse a los requisitos y limitaciones previstos por el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.

    En particular, debe tenerse en cuenta que originan el derecho a la deducción, según lo dispuesto en el artículo 94 de la Ley, las operaciones interiores sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, como sería el arrendamiento de la residencia a un tercero para su posterior explotación por este último, tal como se ha expuesto en el punto segundo de esta contestación.



    8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.