Consulta número: V0405-20 - Fecha: 20/02/2020
Órgano: SG de Impuestos sobre el Consumo

NORMATIVA Ley 37/1992 art. 4-Uno; 5-Uno-c) y d) y Dos; 20-Uno-23º; 92 y ss



    La sociedad consultante tiene por objeto la compra de viviendas de segunda mano para reformarlas, amueblarlas y explotarlas mediante el alquiler a particulares. Está a punto de finalizar la reforma de las dos primeras viviendas adquiridas.



    Posibilidad de deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en la reforma, habida cuenta de que los arrendamientos que realizará con los citados inmuebles estarán exentos del mismo.



    El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que:

    "Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".

    Por su parte, el artículo 5 apartado uno de la Ley 37/1992 preceptúa lo siguiente:

    "Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

    a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

    No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

    b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

    c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

    En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

    d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.

    (...)".

    El apartado dos, párrafo primero, del mencionado artículo 5 de la Ley 37/1992 establece que son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

    En consecuencia, la entidad consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

    Por otra parte, el artículo 20, apartado uno, número 23º, de la Ley 37/1992 establece que están exentas, entre otras, las siguientes operaciones:

    "23.º Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

    (...).

    b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.

    La exención no comprenderá:

    (...).

    f') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados.

    (...)".

    De acuerdo con el precepto anterior, el arrendamiento de un inmueble, cuando se destine para su uso exclusivo como vivienda, estará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre y cuando no se trate de alguno de los supuestos excluidos de la exención establecida en este mismo artículo.

    Por lo que se refiere, finalmente, al derecho de la consultante a deducir las cuotas soportadas en el ejercicio de su actividad, dicha deducción deberá efectuarse de conformidad con lo límites y requisitos contenidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley del Impuesto, artículos 92 y siguientes.

    En particular, dispone el artículo 93 de la Ley 37/1992 que:

    "Uno. Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.

    No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales podrán deducirse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de esta Ley.

    (...)

    Cuatro. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades.

    (...)".

    Por su parte, el artículo 92 de la Ley del Impuesto señala cuáles serían las cuotas tributarias deducibles con el siguiente literal:

    "Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones:

    1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.

    2.º Las importaciones de bienes.

    3°. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9.1.° c) y d); 84.uno.2.° y 4.º, y 140 quinque, todos ellos de la presente Ley.

    4.º Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1.º, y 16 de esta Ley.

    Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley".

    Adicionalmente, el artículo 94 de la Ley 37/1992:

    "Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

    1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

    a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

    (...)".

    De este modo, las cuotas soportadas con ocasión de las obras de reforma realizadas en las viviendas adquiridas por la consultante solo podrán ser objeto de deducción en la medida en que los las viviendas reformadas se vayan a utilizar, previsiblemente, en la realización de operaciones que originen derecho a la deducción según el artículo 94 de la Ley del Impuesto, tales como las operaciones sujetas y no exentas o exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de la Ley 37/1992.

    Así, en el caso de tratarse, como prevé la consultante, de operaciones de arrendamiento de vivienda a particulares exentas en virtud del artículo 20.Uno.23º de la Ley del Impuesto, las cuotas soportadas por la consultante en las obras de reforma previas no serán deducibles en cuantía alguna.

    Solo en el caso de que, por incurrir en alguno de los supuestos de exclusión contenidos en el mencionado precepto, los arrendamientos resultasen sujetos y no exentos, procedería la deducción de las cuotas soportadas objeto de consulta.



    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.