Consulta número: V1282-17  Fecha: 25/05/2017
Órgano:SG de Impuestos sobre el Consumo

NORMATIVA Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8, 11 y 69-



    La consultante es una sociedad mercantil establecida en el territorio de aplicación del impuesto que presta servicios de telecomunicaciones a empresarios o profesionales y a consumidores finales.

    Pretende comercializar un producto consistente en cupones de recarga que podrán ser canjeados no sólo ya por minutos de conexión telefónica y acceso a contenidos digitales sino también para viajar en determinados medios de transporte públicos tanto en el territorio de aplicación del impuesto como fuera de él, así como para adquirir viajes.

    La consultante emitirá dichos cupones de recarga y los distribuirá a través de mayoristas a los cuales hará entrega de los mismos los cuales, a su vez, se servirán de minoristas que serán los que finalmente los transmitan a los usuarios finales. Tanto los mayoristas como los minoristas intervinientes en la cadena de distribución perciben una comisión de la consultante o del interviniente que le precede en la cadena de distribución.



    Calificación de los cupones canjeables como bonos multiusos de conformidad con la Directiva 2016/1065, de 27 de junio, así como tributación de las operaciones de emisión y distribución de los mismos entre los usuarios finales.



    1.- De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al impuesto "las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".

    El artículo 5 de la Ley del impuesto señala que:

    "Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

    a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

    b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

    Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del impuesto las actividades empresariales o profesionales como "las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

    De acuerdo con lo anterior, la consultante tiene, a los efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional.

    2.- De los antecedentes de hecho contenidos en el escrito de la consulta se desprende que la consultante pretende emitir y comercializar un bono que podrá ser canjeado por su titular por servicios de diversa índole tanto en el territorio de aplicación del impuesto como fuera de él.

    Por tanto, se trata de un producto, que podemos denominar bono multiuso, o polivalente, que permite el acceso a unos servicios que tienen las siguientes características:

    - No están identificados por su naturaleza, ya que se comprenden servicios de diversa índole (servicios de telecomunicaciones, de transportes o de viajes) localizados tanto dentro como fuera del territorio de aplicación del Impuesto.

    - Son prestados por distintos empresarios o profesionales, tantos como los que se hayan adherido al sistema.

    En relación con el tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de los bonos multiusos o polivalentes, la doctrina de este Centro Directivo, expresada en su contestación de 17 de octubre de 2011 y número V2456-11, aplicando la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestada entre otros, en la sentencia de 21 de febrero de 2006, BUPA Hospitals Ltd, Asunto C-419/02, y la propia doctrina de este Centro Directivo derivada, entre otras, de la contestación de 7 de noviembre de 2003, con número de referencia 1858-03, y en relación con un producto denominado "cofres regalo" que incluyen unos vales que permiten el acceso a cualquiera de los servicios incluidos en la guía que lo acompaña a la persona que se encuentre en posesión de dicho vale, podría sintetizarse de la siguiente manera.

    Respecto de los "cofres-regalo": la comercialización de éstos por parte de la entidad emisora de los mismos es una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, pues se trata de pagos anticipados referidos a servicios no identificados de antemano.

    Respecto de la intermediación en la distribución de los "cofres-regalo": los servicios prestados por las personas interpuestas entre la entidad comercializadora de los "cofres-regalo" y los adquirentes últimos de los mismos "se conceptúan, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, como intermediación en la comercialización de medios de pago." que estarán sujetos y exentos del impuesto de conformidad con lo dispuesto en el artículo 20.Uno.18º, letra m), de la Ley 37/1992 en relación con la intermediación en la emisión de medios de pago.

    Respecto de la comisión exigida por la comercializadora de los "cofres-regalo" a las entidades asociadas al programa y proveedores de los servicios canjeados: dicha comisión debe ser calificada como la contraprestación por los servicios de mediación prestados por la consultante en la emisión de medios de pago, sujetos y exentos, de conformidad con el citado artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992 no constituyendo servicios de publicidad.

    Respecto de las cantidades satisfechas por el cliente a la sociedad consultante en concepto de gastos por cambio del "cofre-regalo" deben considerarse contraprestación de los servicios de mediación en la emisión de medios de pago prestados por esta última a los primeros, sujetos y exentos del Impuesto en virtud de lo establecido por el artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992.

    3.- Si bien las conclusiones sobre la naturaleza y funcionamiento de los denominados bonos polivalentes establecida en la contestación vinculante V2456-11 antes resumida referida a los denominados "cofres-regalos", son plenamente aplicables a los cupones canjeables objeto de la presente consulta, algunos de estos criterios han sido revisados recientemente en la consulta de 26 de octubre del 2016 y número V4588-16 que recoge un cambio de criterio administrativo en el tratamiento de los bonos polivalentes a raíz de la entrada en vigor de la Directiva 2016/1065 del Consejo, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta al tratamiento de los bonos. (DOUE de 1 de julio) y que incorpora un nuevo Capítulo 5 al Título IV de la Directiva 2006/112/CE donde se establecen reglas armonizadas sobre la tributación de los bonos.

    Esta Directiva, si bien sus disposiciones no son obligatorias hasta el 1 de enero de 2019, establece un nuevo criterio referente al tratamiento de los referidos servicios de mediación en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

    Debe tenerse en cuenta que aunque estas modificaciones no serán norma vinculante hasta el año 2019, el Tribunal de Justicia en su sentencia de 16 de octubre del 2014, que resuelve el Asunto C- 605/12, Welmory sp. z o.o. vs Dyrektor Izby Skarbowej w Gdansku, ha establecido en relación con el alcance de algunas disposiciones del Reglamento (UE) nº 282/2011, de ejecución de la Directiva armonizada, que aunque no eran de aplicación en el momento del litigio principal ya habían sido adoptadas, lo siguiente (apartados 45 y 46 de la sentencia):

    "45 Resulta del considerando 14 de este Reglamento que la voluntad del legislador de la Unión era precisar ciertos conceptos necesarios para determinar los criterios relativos al lugar de realización de las operaciones imponibles, teniendo además en cuenta la jurisprudencia del Tribunal en la materia.

    46 Por ello, incluso si dicho Reglamento no estaba todavía en vigor en el momento de los hechos que son objeto del litigio principal, procede aun así tenerlo en consideración".

    4.- De esta forma, la Directiva 2016/1056 incorpora el nuevo artículo 30 bis de la Directiva 2006/112/CE donde se establece que:

    "A efectos de la presente Directiva, se entenderá por:

    1) "bono": un instrumento que debe aceptarse como contraprestación total o parcial de una entrega de bienes o de una prestación de servicios cuando los bienes que se vayan a entregar o los servicios que se vayan a prestar o la identidad de los posibles suministradores o prestadores hayan de constar, ya sea en el propio instrumento o en la documentación correspondiente, incluidas las condiciones de uso del instrumento;

    2) "bono univalente": un bono en el que a la hora de su emisión se conozca el lugar de la entrega de los bienes o de la prestación de los servicios a los que se refiere el bono, y la cuota del IVA devengada por dichos bienes o servicios;

    3) "bono polivalente": cualquier bono que no sea un bono univalente".

    Por tanto, de la propia definición debe concluirse que, aunque los bonos permiten a su tenedor o poseedor la adquisición de bienes o servicios a cambio de su entrega como contraprestación de los mismos, éstos no tienen la naturaleza de instrumentos o medios de pagos.

    Es importante señalar, en relación con la naturaleza de los bonos, que el considerando (6) de la Directiva 2016/1065, preceptúa lo siguiente:

    "(6) Con objeto de delimitar claramente qué es un bono a efectos del IVA y de distinguir los bonos de los instrumentos de pago, es preciso definir los bonos -que pueden presentarse en soporte físico o formato electrónico-, constatando sus características esenciales, en particular la naturaleza de los derechos vinculados al bono y la obligación de aceptarlo como contraprestación de la prestación de un servicio o de la entrega de un bien".

    Las reglas aplicables a la tributación de los denominados bonos polivalentes en la Directiva 2006/112/CE se contienen en el nuevo artículo 30 ter, apartado 2, que establece lo siguiente:

    "2. La entrega efectiva de los bienes o la prestación efectiva de los servicios efectuadas por el suministrador o prestador a cambio de un bono polivalente aceptado como contraprestación total o parcial estará sujeta al IVA con arreglo al artículo 2, mientras que no lo estará cada una de las transferencias anteriores de dicho bono polivalente.

    Cuando la transferencia de un bono polivalente la efectúe un sujeto pasivo distinto de aquel que realiza la transacción sujeta al IVA de conformidad con el párrafo primero, cualquier prestación de servicios que pueda identificarse, como, por ejemplo, la prestación de servicios de distribución o promoción, estará sujeta al IVA".

    De acuerdo con lo anterior, cuando la operación realizada por el distribuidor o intermediario consista en la transferencia en nombre propio de un bono en el que ni la naturaleza del servicio a prestar ni el lugar de prestación estén determinados en el momento de su emisión o distribución, sin perjuicio de que dicha transferencia no supondrá en ningún caso el devengo de la entrega de bienes o prestación de servicios subyacente derivados de la redención del bono polivalente, constituirá un servicio de distribución o promoción sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido.

    La operación subyacente quedará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando el último tenedor o poseedor del bono reciba el bien o el servicio concreto del empresario o profesional que efectúa la operación a cambio de la entrega del bono que constituye, por tanto, la contraprestación de esa entrega de bienes o prestación de servicios.

    Por otra parte, la nueva regulación de los bonos polivalentes no establece los criterios que deben seguirse para determinar la base imponible de estos servicios de promoción o distribución.

    A estos efectos, el apartado uno del artículo 78 de la Ley 37/1992 establece que "la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas".

    Este artículo supone la transposición a nuestro ordenamiento interno del artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE que señala en relación con la base imponible de las operaciones:

    "En el caso de las entregas de bienes y las prestaciones de servicios no comprendidas entre las enunciadas en los artículos 74 a 77, la base imponible estará constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del adquiriente de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones".

    No obstante, cuando un empresario o profesional emite un bono polivalente, o participa en nombre propio en una cadena de distribución de un bono polivalente, adquiriendo y vendiendo el mismo mediante precio hasta su último tenedor, parece evidente que la base imponible de este servicio de emisión, distribución o promoción del bono polivalente no debe coincidir con la cantidad abonada por su adquirente puesto que, como se ha señalado, el tenedor del bono, último poseedor en ese momento, puede optar por su redención y la cantidad satisfecha en su adquisición constituirá, en su caso, la base imponible del bien o del servicio individualizado que pueda derivarse de dicha redención.

    En efecto, el nuevo artículo 73 bis de la Directiva establece en relación con los bonos polivalentes que "sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 73, la base imponible de la entrega de bienes o prestación de servicios realizada en relación con un bono polivalente será igual a la contraprestación pagada por el bono o, a falta de información sobre dicha contraprestación, al valor monetario indicado en el propio bono polivalente o en la documentación correspondiente, menos la cuota del IVA sobre los bienes entregados o los servicios prestados".

    De esta forma, la propia regulación armonizada de los bonos excluye que la base imponible del servicio de distribución o promoción se corresponda con la cantidad pagada por el tenedor del bono, que sí constituirá, en su caso, la base imponible de la operación subyacente si ese tenedor opta por su redención, cantidad que debe entenderse con el Impuesto sobre el Valor Añadido incluido.

    En estas circunstancias la interpretación conjunta y sistemática del artículo 73 de la Directiva en relación con el nuevo artículo 73 bis de la misma, determina que la base imponible del servicio de distribución o promoción deberá determinarse mediante un sistema de margen, que estará constituido por la diferencia entre el precio efectivo de venta del bono y su valor de adquisición, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, en ambos casos.

    No obstante, en el supuesto que el empresario o profesional que participa en la distribución del bono mediante precio sea el empresario o profesional que lo ha emitido, dicha base imponible se determinará por la diferencia entre el precio efectivo abonado por la venta del bono y la cantidad que se obliga a entregar al empresario o profesional que finalmente realiza la entrega del bien o la prestación del servicio individualizado al titular del bono cuando se produzca la redención, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, en ambos casos.

    El empresario o profesional que emita el bono o participe en la distribución o comercialización del bono polivalente deberá aplicar a la base imponible determinada según los criterios anteriores el tipo impositivo general del 21 por ciento que constituirá el Impuesto sobre el Valor Añadido devengado por sus servicios de distribución o promoción del bono polivalente.

    5.- Por otra parte, debe señalarse que en el caso en el que los bonos, independientemente de su naturaleza, fueran objeto de distribución o transmisión por parte de las personas o entidades que participan en la cadena de distribución en nombre y por cuenta de los empresarios o profesionales que los han emitido o en nombre y por cuenta de los empresarios o profesionales que los distribuyen o comercializan en nombre propio, los primeros no estarían prestando un servicio de promoción o distribución en los términos señalados en los apartados anteriores de esta contestación, sino un servicio de mediación a los que hace referencia el artículo 11.Dos.15º de la Ley 37/1992 que califica como prestaciones de servicios "las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno".

    

    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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