Consulta número: V2676-18 - Fecha: 02/10/2018
Órgano: SG de Impuestos sobre el Consumo

NORMATIVA Ley 37/1992, arts. 8-Uno, 75-Uno y Dos, 89-



    La entidad consultante suscribió un contrato de compraventa de un porcentaje de un terreno de su propiedad a cambio de un precio y de la obligación de la entidad adquirente de asumir los gastos de urbanización correspondientes a la totalidad del mismo.
En la actualidad, ambas entidades van a transmitir dicho terreno acordándose una reducción del precio global de la operación a cambio de que la adquirente asuma los costes de urbanización, percibiendo la consultante de la otra entidad transmitente una cuantía que le compense proporcionalmente de dicha reducción.


    Tributación de la cuantía percibida por la entidad consultante para compensar la citada reducción del precio correspondiente a la venta del terreno de la que es copropietaria.


    1.- De acuerdo con el apartado uno del artículo 75 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre):

    "Uno. Se devengará el Impuesto:

    1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

    No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente".

    El apartado dos del mismo artículo añade:

    "Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.

    Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley".

    En las operaciones de permuta de un terreno o parte del mismo a cambio de asumir la obligación de urbanizar dicho terreno u otros titularidad del transmitente tienen lugar tres operaciones a efectos del Impuesto:

    - La entrega de la totalidad o parte del terreno, que se encontrará sujeta al Impuesto cuando sea realizada por quien tenga la condición de empresario o profesional y concurran el resto de requisitos generales de sujeción establecidos por el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992.

    La referida entrega, de estar sujeta al Impuesto, podrá estar exenta del mismo si resulta aplicable la exención regulada en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992.

    - Los servicios de urbanización prestados por el adquirente del terreno referido en el guion anterior y que constituyen, en todo o en parte, la contraprestación de la entrega de dicho terreno. Tales servicios estarán sujetos y no exentos del Impuesto.

    - De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75 apartado dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, la entrega del terreno referida en el primer guión, sin perjuicio del tratamiento que le corresponda según se analiza en el mismo, constituye adicionalmente un pago a cuenta en especie de los servicios de urbanización, pago que percibe el urbanizador y que, en consecuencia, está sujeto y no exento del Impuesto.

    2.- De la información contenida en el escrito de consulta no puede deducirse el régimen de tributación que resultó aplicable a la permuta referida en la relación de hechos de la misma.

    No obstante, al efecto de dar contestación a la cuestión planteada en la consulta, va a presumirse que dicha operación resultó sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido tanto en lo correspondiente a la entrega de la parte del terreno que efectuó la consultante, como el pago a cuenta que dicha entrega supuso respecto de los servicios de urbanización a efectuar por la entidad adquirente sobre dicho terreno.

    Por otra parte, en la actualidad las partes han acordado la transmisión de la totalidad del terreno a un tercero que asumirá los gastos de urbanización por lo que el precio pactado para dicha compraventa resulta inferior para la consultante de haberse transmitido el terreno asumiendo los gastos el otro cotitular del mismo. Como consecuencia de ello, la entidad copropietaria del terreno que va a transmitirse va a abonar a la consultante una cuantía proporcional que la compense por esa reducción de precio.

    De acuerdo con lo anterior, debe entenderse que tiene lugar una modificación del contrato de permuta inicial percibiendo la consultante, en lugar de una contraprestación en especie por la entrega de una parte de su terreno, que venía dada por la obligación del adquirente de llevar a cabo la urbanización del mismo, una cuantía monetaria.

    El artículo 80 de la Ley 37/1992 establece en su apartado dos lo siguiente:

    "Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente".

    Por su parte, el artículo 89 de la misma Ley dispone:

    "Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

    La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

    Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.

    Cinco. Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

    a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.

    b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación.

    En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.

    De conformidad con lo anterior, la modificación parcial del contrato de permuta inicial objeto de consulta, que supone que la entidad consultante va a recibir una cuantía monetaria en sustitución de los servicios de urbanización no prestados por el adquirente, de parte de su terreno y que constituían parcialmente la contraprestación por dicho terreno, implicará, en su caso, la necesidad de rectificar las cuotas repercutidas por la transmisión parcial de dicho terrenoderivada de la modificación de la base imponible en la cuantía que proceda siempre que el valor dado en su momento a los gastos de urbanización no se corresponda con el importe acordado para la indemnización.

    Por otra parte, procederá la rectificación de las cuotas repercutidas por el adquirente y que fueron soportadas por la entidad consultante como consecuencia del devengo anticipado de los servicios de urbanización que supuso la entrega parcial del terreno.

    En cualquier caso, y en relación con este tipo de operaciones, se deberán observar los requisitos establecidos reglamentariamente en los casos de modificación de la base imponible, que se recogen, fundamentalmente en el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 30 de diciembre), y en el Reglamento de facturación, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).

    El artículo 24 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece lo siguiente:

    "1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.

    En los supuestos del apartado tres del artículo 80 de la Ley del Impuesto, deberá expedirse y remitirse asimismo una copia de dicha factura a la administración concursal y en el mismo plazo.

    La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión de la factura que rectifique a la anteriormente expedida, debiendo acreditar el sujeto pasivo dicha remisión.

    Finalmente, el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación dispone que:

    2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.

    3. La expedición de la factura rectificativa deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirla tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.

    4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura en la que se haga constar los datos identificativos de la factura rectificada.

    Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas rectificadas.

    No obstante, cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos en que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no será necesaria la identificación de las facturas rectificadas, bastando la determinación del periodo al que se refieran.

    5. La factura rectificativa deberá cumplir los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, según proceda.

    Cuando lo que se expida sea una factura rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 6.1.f), g) y h) expresarán la rectificación efectuada.

    En particular, los datos que se regulan en los párrafos f) y h) del citado artículo 6.1 se podrán consignar, bien indicando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo, bien tal y como queden tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.

    Cuando lo que se expida sea una factura simplificada rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 7.1.f) y g) y, en su caso, el 7.2.b), expresarán la rectificación efectuada, bien indicando directamente el importe de la rectificación, bien tal y como quedan tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.

    6. Únicamente tendrán la consideración de facturas rectificativas las que se expidan por alguna de las causas previstas en los apartados 1 y 2.

    No obstante, las facturas que se expidan en sustitución o canje de facturas simplificadas expedidas con anterioridad no tendrán la condición de rectificativas, siempre que las facturas simplificadas expedidas en su día cumpliesen los requisitos establecidos en el artículo 7.1".

    

    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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- Venta de terrenos o solares