Consulta número: V2834-19 - Fecha: 15/10/2019
Órgano: SG de Impuestos sobre el Consumo

NORMATIVA Ley 37/1992 arts. 4, 5, 11, 20-uno23º, 69, 70, 88, 164
RD 1619/2012, RFact 2, 3




    El consultante es una persona física propietaria de una vivienda que arrienda con fines turísticos a través de una plataforma intermediaria. La plataforma se encarga de gestionar las reservas y cobrar los importes a los clientes, ingresando al consultante la cantidad correspondiente a las rentas, una vez descontada su comisión.

CUESTIÓN-PLANTEADA

    Si el consultante debe expedir factura por la operación consultada, y en su caso cuál es la base imponible y el tipo impositivo aplicable.



    1.- De acuerdo con el artículo 4, apartado primero, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas al Impuesto "Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".

    El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:

    "Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

    a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

    No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

    (...)

    c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

    En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

    (...)".

    Asimismo, el artículo 11 de la Ley 37/1992 establece que "a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes".

    Concretamente, el apartado dos.3º de este artículo dispone que, en particular, se considerarán prestaciones de servicios "las cesiones de uso o disfrute de bienes".

    De acuerdo con lo anterior, el arrendador de una vivienda tendrá la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y el citado arrendamiento estará sujeto a dicho Impuesto.

    2.- Del escrito de consulta parece deducirse que la plataforma intermediará en nombre y por cuenta del consultante que, en todo caso, será el arrendador del inmueble respecto a los distintos particulares arrendatarios, por lo que esta contestación se realiza partiendo de esta premisa.

    Respecto a las operaciones de arrendamiento como vivienda con fines turísticos realizadas por el consultante, el artículo 20, apartado uno, número 23º, de la Ley 37/1992, dispone que estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:

    "23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

    (...)

    b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.

    La exención no comprenderá:

    (...)

    e´) Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.

    f´) Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados, con excepción de los realizados de acuerdo con lo dispuesto en la letra b) anterior.

    (...)".

    De acuerdo con el precepto anterior, el arrendamiento de un inmueble, cuando se destine para su uso exclusivo como vivienda, estará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre y cuando no se trate de alguno de los supuestos excluidos de la exención establecida en este mismo artículo.

    Por consiguiente, cuando en los arrendamientos de viviendas no se presten servicios complementarios propios de la industria hotelera, tal y como éstos se han delimitado entre otras en la consulta de fecha 14 de febrero de 2019, V0308-19, y el arrendamiento se realiza directamente a los consumidores finales que lo destinan a vivienda en las condiciones señaladas, tal arrendamiento estará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

    En el caso de que la actividad realizada no se limite a la mera puesta a disposición de un inmueble o parte del mismo durante períodos de tiempo, sino que se trata de actividades que reúnen las características propias de las actividades de servicios de hospedaje, por obligarse el consultante a prestar alguno de los servicios complementarios de la industria hotelera durante el tiempo de duración del arrendamiento, los servicios objeto de consulta, relativos al arrendamiento de vivienda tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido.

    En tal caso, y siempre que los servicios de alojamiento objeto de consulta puedan ser considerados, como alojamientos de turismo con servicios complementarios propios de hostelería, será aplicable a los mismos el tipo impositivo del 10 por ciento.

    En relación con los servicios prestados por la plataforma web, será necesario determinar si deben considerarse realizados en el territorio de aplicación del impuesto, atendiendo a las reglas que determinan el lugar de realización de las prestaciones de servicios contempladas en la Ley 37/1992 y, concretamente, el artículo 69.uno.1º de la Ley del Impuesto, que establece la regla general de localización de las prestaciones de servicios y el artículo 70.uno.1º de la misma Ley:

    "Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

    1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste".

    El artículo 70.Uno.1º de la Ley del impuesto que:

    "Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:

    1.º Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.

    Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:

    a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.

    (...)

    h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario".

    El artículo 70 de la Ley del Impuesto supone la trasposición de la norma contenida en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre del 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido. Dicha norma establece que:

    "El lugar de prestación de servicios relacionados con bienes inmuebles, incluidos los servicios prestados por peritos y agentes inmobiliarios, la provisión de alojamiento en el sector hotelero o en sectores con función similar, como campos de vacaciones o terrenos creados para su uso como lugares de acampada, la concesión de derechos de uso de bienes inmuebles, así como los servicios de preparación o coordinación de obras de construcción, tales como los prestados por arquitectos y empresas de vigilancia o seguridad, será el lugar en el que radiquen los bienes inmuebles".

    El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia Heger Rudi GMBH (Asunto 166/05) establece que sólo están comprendidas en el ámbito de aplicación del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva (actual 47 de la Directiva 2006/112/CE y artículo 70.uno.1º de la Ley del Impuesto), las prestaciones de servicios que guarden una relación lo suficientemente directa con un bien inmueble.

    En dicha sentencia concluye el Tribunal que la prestación de servicios controvertida está directamente relacionada con un bien inmueble dado que, dadas las características del servicio prestado, "es un elemento central e indispensable de la mencionada prestación".

    En cuanto al concepto de bien inmueble contenido en los precitados artículos 47 de la Directiva 2006/112 y 70 de la Ley del impuesto, éste es objeto de precisión en el Reglamento (UE) nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo del 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, modificado a su vez por el Reglamento de ejecución nº 1042/2013, de 7 de octubre del 2013, en lo relativo al lugar de realización de las prestaciones de servicios.

    Señala el artículo 13 ter del Reglamento (UE) nº 282/2011 que:

    "A efectos de la aplicación de la Directiva 2006/112/CE, por "bienes inmuebles" se entenderá:

    (...)

    b) cualquier edificio o construcción fijado al suelo, o anclado en él, sobre o por debajo del nivel del mar, que no pueda desmantelarse o trasladarse con facilidad;

    (...)."

    Adicionalmente, establece el artículo 31 bis del mismo Reglamento que:

    "1. Los servicios vinculados a bienes inmuebles contemplados en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE solo abarcarán aquellos servicios que tengan una vinculación suficientemente directa con los bienes en cuestión. Se considerará que los servicios tienen una vinculación suficientemente directa con los bienes inmuebles en los siguientes casos:

    a) cuando se deriven de un bien inmueble y dicho bien sea un elemento constitutivo de los servicios y sea básico y esencial para los mismos;

    b) cuando se presten en relación con un bien inmueble o se destinen a él y tengan por objeto la modificación física o jurídica de dicho bien.

    2.  El apartado 1 abarcará, en particular:

    (...)

    p) la intermediación en la venta o el arrendamiento, con o sin opción de compra, de bienes inmuebles, y en el establecimiento o transmisión de determinados derechos sobre bienes inmuebles o derechos reales sobre bienes inmuebles (asimilados o no a bienes corporales), distinta de la intermediación cubierta por el apartado 3, letra d);

    (...)

    3.  El apartado 1 no abarcará:

    (...)

    d) la intermediación en la prestación de servicios de alojamiento en el sector hotelero o en sectores con una función similar, como campos de vacaciones o terrenos creados para su uso como lugares de acampada, si el intermediario actúa en nombre y por cuenta de un tercero;

    (...)".

    Por lo tanto, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante, de 17 de abril de 2017, con número de referencia V0949-17, en virtud de lo anteriormente expuesto se concluye que la intermediación en el arrendamiento de bienes inmuebles, ya el mediador actúe en nombre y por cuenta propia, prestando, por tanto, un servicio de arrendamiento, o actúe en nombre y por cuenta del destinatario del servicio, tiene la consideración, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de servicio relacionado con bienes inmuebles, con la excepción de los servicios de mediación en aquellos servicios de alojamiento hotelero o equivalentes en el que el intermediario actúe en nombre y por cuenta del cliente que no tendrán la consideración de servicios relacionados con bienes inmuebles tal y como señala el artículo 31 bis, apartado 3, letra b) del Reglamento 282/2011/CE

    De todo lo anterior cabe señalar que si el consultante no se compromete a prestar los servicios propios de la industria hotelera, la plataforma web prestaría al consultante un servicio de mediación en el arrendamiento de un inmueble que estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido, de conformidad con la regla contenida en el artículo 70.Uno de la Ley 37/1992, como servicio relacionado con un bien inmueble.

    Por otro lado, si el consultante se comprometiera a prestar servicios complementarios propios de la industria hotelera, teniendo el consultante, destinatario del servicio de mediación, la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto, resultaría aplicable la regla de localización prevista en el artículo 69, apartado uno, ordinal 1º, de la Ley del Impuesto.

    En ambos casos el servicio de mediación estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido, porque tanto el inmueble se encuentra en el territorio de aplicación del Impuesto, como el consultante se encuentra establecido en el citado territorio. Este servicio, en las condiciones señaladas quedará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido debiendo tributar al tipo general del 21 por ciento.

    Por último, en relación con el sujeto pasivo de las operaciones objeto de consulta, el artículo 84.Uno de la Ley del Impuesto dispone que serán sujetos pasivos del Impuesto:

    "1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.

    2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

    a) Cuando las mismas se efectúen por personas o -entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.

    (...)".

    En consecuencia con lo anterior, en relación con el servicio de arrendamiento prestado por el consultante, éste será el sujeto pasivo del Impuesto.

    En relación con los servicios de mediación, si la plataforma que los presta está establecida en territorio de aplicación del Impuesto, ésta será el sujeto pasivo de los mismos, en caso contrario, si el servicio de mediación en el alquiler de un inmueble se presta por un un empresario o profesional no establecido en territorio de aplicación del Impuesto, será sujeto pasivo del Impuesto, el consultante mediante el mecanismo de inversión del sujeto pasivo.

    En cuanto a la base imponible de dichos servicios, el artículo 78 de la Ley 37/1992, señala que:

    "Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

    (...)

    Tres. No se incluirán en la base imponible:

    1º. Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto".

    De acuerdo con lo anterior, en relación con las operaciones objeto de consulta deberán calcularse dos bases imponibles: la del servicio de arrendamiento prestado por el consultante a favor de los arrendatarios y, en segundo lugar, la del servicio de mediación prestado por plataforma a favor del consultante, sin que esta última pueda minorar la base imponible del arrendamiento.

    La base imponible del servicio de arrendamiento prestado por el consultante a favor de los arrendatarios vendrá determinada por la contraprestación satisfecha por éstos últimos por el uso de la vivienda.

    La base imponible del servicio de mediación prestado por la plataforma a favor de la consultante vendrá determinada por la contraprestación que las partes hubieran acordado y que según la información aportada es descontado por la plataforma antes de transferir las cantidades percibidas por los servicios de arrendamiento.

    El artículo 88 de la Ley del Impuesto dispone que: "Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.

    (...)

    Dos. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.

    (...)".

    Además, el consultante, como empresario o profesional sujeto pasivo del Impuesto, deberá cumplir con las obligaciones materiales y formales derivadas de la normativa del Impuesto que son las contenidas en el apartado uno del artículo 164 de la Ley 37/1992, entre las que se encuentra la obligación de "3.º Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente".

    El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).

    El artículo 2, del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, establece lo siguiente:

    "1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él.

    Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.

    (...)

    2. Deberá expedirse factura y copia de esta en todo caso en las siguientes operaciones:

    a) Aquéllas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.

    (...)".

    Sin embargo, el artículo 3 del mismo reglamento establece las excepciones a la obligación de expedir factura en los siguientes términos:

    "1. No existirá obligación de expedir factura, salvo en los supuestos contenidos en el apartado 2 del artículo 2 de este Reglamento, por las operaciones siguientes:

    a) Las operaciones exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, en virtud de lo establecido en el artículo 20 de su ley reguladora, con excepción de las operaciones a que se refiere el apartado 2 siguiente.

    No obstante, la expedición de factura será obligatoria en las operaciones exentas de este Impuesto de acuerdo con el artículo 20.Uno.2.º, 3.º, 4.º, 5.º, 15.º, 20.º, 21.º, 22.º, 24.º y 25.º de la Ley del Impuesto.

    (...)".

    Por tanto, en el caso de que no se prestasen servicios complementarios propios de la industria hotelera y el arrendamiento efectuado a los consumidores finales estuviera exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme a lo previsto en el punto 2 de la presente contestación, el consultante no tendrá obligación de expedir factura pues solo realizaría operaciones exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido de las previstas en el número 23º del apartado Uno del artículo 20 de la Ley, debiendo expedir en todo caso factura si el destinatario es un empresario o profesional que actúe como tal.



    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.