Consulta número: V1416-15  - Fecha: 06/05/2015
Órgano: SG de Impuestos sobre el Consumo

NORMATIVA Ley 37/1992 art. 69




    La entidad consultante se dedica al transporte de mercancía por carretera en territorio español y al almacenaje de la mercancía en España.

    Sus clientes son empresas españolas y empresas establecidas en otros países de la Unión Europea distintos de España.

CUESTIÓN-PLANTEADA

    1. Si está sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) el transporte de mercancías que la consultante presta en territorio español, siendo la destinataria del servicio una empresa establecida en otro Estado miembro.

    2. Si está sujeto al IVA el transporte y almacenaje de mercancía realizado por la consultante en territorio español, siendo la destinataria del servicio otra empresa establecida en otro Estado miembro.

    3. Si está sujeto al IVA el almacenaje de mercancía realizado por la consultante en territorio español, siendo la destinataria de dicho servicio una empresa establecida en otro Estado miembro.



    1.- La sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios que presta la consultante en el territorio de aplicación del Impuesto deberá realizarse conforme a las reglas de localización de servicios contenidas en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre).

    En concreto, el artículo 69.Uno.1º dispone lo siguiente, en relación con la regla general de localización de las prestaciones de servicios:

    "Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

    1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.".

    Por su parte, el artículo 70.Uno.1º establece:

    "Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:

    1.º Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.

    Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:

    a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.

    b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias.

    c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros.

    d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias.

    e) Los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles.

    f) Los de alquiler de cajas de seguridad.

    g) La utilización de vías de peaje.

    h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario.".


    2.- A los efectos de discernir cuándo los servicios de almacenaje prestados por la consultante tienen la consideración de "servicios relacionados con bienes inmuebles" a los que hace referencia el anteriormente transcrito artículo 70 de la Ley del Impuesto, cabe recordar que, dicho artículo supone la trasposición de la norma contenida en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre del 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido. Dicha norma establece que:

    "El lugar de prestación de servicios relacionados con bienes inmuebles, incluidos los servicios prestados por peritos y agentes inmobiliarios, la provisión de alojamiento en el sector hotelero o en sectores con función similar, como campos de vacaciones o terrenos creados para su uso como lugares de acampada, la concesión de derechos de uso de bienes inmuebles, así como los servicios de preparación o coordinación de obras de construcción, tales como los prestados por arquitectos y empresas de vigilancia o seguridad, será el lugar en el que radiquen los bienes inmuebles.".

    El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia Heger Rudi GMBH (Asunto 166/05) establece que sólo están comprendidas en el ámbito de aplicación del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva (actual artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE traspuesto en el artículo 70.uno.1º de la Ley del Impuesto), las prestaciones de servicios que guarden una relación lo suficientemente directa con un bien inmueble. En dicha sentencia concluye el Tribunal que la prestación de servicios controvertida está directamente relacionada con un bien inmueble dado que, dadas las características del servicio prestado, "es un elemento central e indispensable de la mencionada prestación."

    Las reglas de localización de los servicios relacionados con un bien inmueble son objeto de precisión en el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011, del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido en su redacción dada por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 1042/2013 del Consejo, de 7 de octubre de 2013, en lo relativo al lugar de realización de las prestaciones de servicios.

    Establece el artículo 31 bis de dicho texto que:

    "1. Los servicios vinculados a bienes inmuebles contemplados en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE solo abarcarán aquellos servicios que tengan una vinculación suficientemente directa con los bienes en cuestión. Se considerará que los servicios tienen una vinculación suficientemente directa con los bienes inmuebles en los siguientes casos:

    a) cuando se deriven de un bien inmueble y dicho bien sea un elemento constitutivo de los servicios y sea básico y esencial para los mismos;

    b) cuando se presten en relación con un bien inmueble o se destinen a él y tengan por objeto la modificación física o jurídica de dicho bien.

    (...)

    3. El apartado 1 no abarcará:

    (...)

    b) el almacenamiento de mercancías en un bien inmueble si ninguna parte específica del mismo se destina al uso exclusivo del cliente;

    (...).".

    El contenido anteriormente reproducido del Reglamento de Ejecución (UE) Nº 282/2011 será norma vinculante a partir del 1 de enero del 2017; sin embargo, en la fijación del alcance del artículo 47 de la Directiva 2006/112, aquí analizado, resulta procedente considerar el contenido de dicho Reglamento tal y como hiciera el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 16 de octubre del 2014, que resuelve el Asunto C 605/12, Welmory sp. z o.o. vs Dyrektor Izby Skarbowej w Gdansku, y que establece en su fundamento 46, analizando el alcance del artículo 44 de la Directiva y respecto del Reglamento 282/2011, que:

    "Por ello, incluso si dicho Reglamento no estaba todavía en vigor en el momento de los hechos que son objeto del litigio principal, procede aun así tenerlo en consideración.".

    Por otra parte, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 27 de junio de 2013, asunto C-155/12 ha manifestado expresamente que: "(_) una prestación de almacenamiento como la controvertida en el litigio principal, que no puede considerarse relativa al acondicionamiento, a la gestión o a la evaluación de un bien inmueble, únicamente puede estar comprendida en el ámbito de aplicación de dicho artículo 47 cuando se conceda al beneficiario de la prestación un derecho de uso de la totalidad o una parte de un bien inmueble expresamente determinado."

    Debe aquí recordarse que este Centro Directivo se ha pronunciado en reiteradas ocasiones respecto de los servicios de almacenaje. Así en las contestaciones dadas a las consultas de referencia V1913-12, de 1 de octubre, así como la V0650-12, de 29 de marzo, respecto de un almacenamiento de pescado en cámaras frigoríficas, en la primera, y respecto de almacenamiento de residuos tóxicos en un almacén de características especiales, en la segunda, se concluyó que el bien inmueble, por sus especiales características, constituía un elemento esencial de la prestación de servicios y éstos debían pues localizarse conforme a la regla contenida en el artículo 70.Uno.1º de la Ley del impuesto.

    De conformidad con todo lo dicho con anterioridad y, teniendo en cuenta las circunstancias descritas en el escrito de consulta, debe concluirse que un servicio de almacenaje, en la medida en que no se haya reservado una parte específica de un bien inmueble a estos efectos por la entidad consultante y en la medida en que este inmueble no debe guardar ninguna especialidad concreta, no puede considerarse como un servicio suficientemente relacionado con un bien inmueble y, por tanto, su localización ha de efectuarse en virtud de la regla general del artículo 69. Uno. 1º de la Ley del impuesto lo cual implica que el servicio quede localizado fuera del territorio de aplicación del impuesto no estando dichas operaciones sujetas al impuesto sin que deba efectuarse repercusión alguna en la factura que se expida.



3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.