Resolución: 06250/2022 - Fecha: 18/10/2024
Calificación: Doctrina	Unidad resolutoria: TEAC

Referencias normativas: Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA: 95.1, 95.3.2

                                            
     En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.


     PRIMERO.- El día 20/07/2022 tuvo entrada en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el 20/07/2022 contra resolución dictada, con fecha 24 de mayo de 2022, por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, de las reclamaciones económico-administrativas (46-05590-2020; 46-05981-2020; 46-05982-2020; 46-10183-2020; 46-10789-2020; 46-10790-2020; 46-10959-2020; 46-10960-2020; 46-10961-2020; 46-10962-2020; 46-10963-2020; 46-10964-2020; 46-10965-2020; 46-10966-2020; 46-10967-2020; 46-10968-2020; 46-10969-2020; 46-10970-2020; 46-10971-2020; 46-10972-2020; 46-10973-2020; 46-10974-2020; 46-10975-2020; 46-10976-2020; 46-10977-2020; 46-10978-2020; 46-10979-2020; 46-10980-2020; 46-10981-2020; 46-10982-2020; 46-10983-2020; 46-10984-2020; 46-10985-2020; 46-10986-2020; 46-10987-2020; 46-10988-2020; 46-10989-2020; 46-10990-2020; 46-10991-2020; 46-10992-2020; 46-10993-2020; 46-10994-2020; 46-10995-2020; 46-10996-2020; 46-10997-2020; 46-10998-2020) interpuestas contra acuerdo de liquidación A23-...52, por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos enero/2016 a marzo/2018 y contra acuerdo de resolución de procedimiento sancionador A51-...63, en relación a la entidad XZ, S.L.

    SEGUNDO.- La Dependencia Regional de Inspección, de la Delegación Especial de Valencia, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria notificó, a la entidad XZ, S.L., con fecha 5 de junio de 2018, inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación a los siguientes conceptos y períodos:

    - Impuesto sobre Sociedades: períodos 2015 a 2016.

    - Impuesto sobre el Valor Añadido: períodos 01/2015 a 03/2018.

    Las actuaciones tuvieron alcance general en los términos previstos en los artículos 148 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT) y 178 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante RGAT).

    El inicio del procedimiento tuvo lugar mediante personación de los funcionarios de la AEAT en el domicilio fiscal del obligado tributario el 5 de junio de 2018, haciendo entrega en ese momento de la comunicación de inicio del procedimiento junto con la siguiente documentación:

    - Autorización judicial de entrada en domicilio (AEN .../..), Auto .../2018 del Juzgado Contencioso Administrativo nº ... (MUNICIPIO_1).

    - Autorización administrativa de entrada en fincas y locales, así como relación de funcionarios de la AEAT.

    - Relación de funcionarios de la Unidad de Auditoría Informática.

    - Relación de funcionarios de Vigilancia Aduanera.

    Con fecha 10 de diciembre de 2019, se notificó a la entidad interesada comunicación de ampliación de actuaciones inspectoras, las cuales se extendieron al Impuesto sobre Sociedades, periodo impositivo 2017, actuaciones de carácter parcial limitadas a la comprobación de los ajustes positivos y negativos por libertad de amortización y a la anulación en 2017 del ingreso registrado en 2016 por la imputación a resultados de subvenciones.

    Con fecha 25 de febrero de 2020, como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación se incoaron, en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, las siguientes actas:

    - Acta de conformidad con número de referencia A02-...92, por el IVA 01/2015 a 12/2015.

    - Acta de disconformidad con número de referencia A02-...52, por el IVA 01/2016 a 03/2018.

    Tras el correspondiente trámite de alegaciones, en relación al acta de disconformidad, la entidad presentó, con fecha 30 de abril de 2020, escrito de alegaciones mostrando su disconformidad con la propuesta contenida en el acta.

    TERCERO.- Con fecha 15 de junio de 2020, la Dependencia Regional de Inspección dictó acuerdo de liquidación A23-...52, por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos enero/2016 a marzo/2018, del que deriva una deuda tributaria a ingresar por importe de 506.065,86 euros.

    Los motivos de regularización contenidos en el citado acuerdo son los siguientes:

    - Se incrementa la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido por falta de contabilización y declaración de parte de ingresos derivados de las ventas a los clientes finales que han efectuado repostajes y similares con la tarjeta "XZ" en las estaciones de servicio explotadas por las entidades franquiciadas "TW, S.L." y "JK, S.L.".

    Dado que el obligado tributario no había emitido factura, ni había registrado dichas entregas de bienes, ni las había contabilizado, se recurre al método de estimación indirecta, cuantificando la base imponible del Impuesto y, por ende, la cuota devengada regularizada.

    - Procede aumentar la base imponible en un importe de 47.650,00 euros y las cuotas devengadas del Impuesto sobre el Valor Añadido en un importe de 10.006,50 euros en el periodo de liquidación 02/2017, como consecuencia de la no declaración de la prestación de servicios del canon de entrada derivado del contrato de franquicia entre el obligado tributario y la entidad "PR, S.L.".

    - No se admite la deducibilidad de cuotas soportadas por servicios de arrendamiento de vehículos de turismo por tratarse de gastos no afectos destinados a la satisfacción de las necesidades particulares de sus socios.

    - En la operación de aportación no dineraria de una planta de biodiesel, los elementos transmitidos, excepto la nave y el terreno, se consideran una entrega sujeta y no exenta por lo que procede aumentar la base imponible por dicha entrega en un importe de 1.384.500 euros y las cuotas del impuesto devengado en un importe de 290.745 euros en el periodo de liquidación 09/2017.

    - Por otro lado, la entrega de la nave y el terreno se considera una operación sujeta pero exenta por el artículo 20.Uno.22º.A) de la Ley de IVA, por lo que procede la regularización de las cuotas del Impuesto soportadas en su adquisición, de acuerdo con lo establecido en el artículo 107.Tres de la Ley de IVA, lo que supone una disminución de cuotas soportadas de 36.019 euros en el periodo de liquidación 09/2017.

    - La entidad ha recibido facturas falsas o con datos falseados procedentes de las entidades "NP" y "GH", por lo que procede disminuir las cuotas soportadas; no obstante, en virtud del principio de regularización íntegra, la entidad tiene derecho a obtener la devolución de los ingresos derivados de dicha incorrecta repercusión del Impuesto.

    Dicho acuerdo consta notificado el día 23 de junio de 2020.

    CUARTO.- Con fecha 1 de julio de 2020, la Dependencia Regional de Inspección, de la Delegación Especial de Valencia notificó, a la entidad XZ, S.L., el acuerdo de inicio de expediente sancionador con la propuesta de imposición de sanción, en el que se le comunicaba la puesta de manifiesto del expediente y la concesión de un plazo de 15 días para que alegara cuanto considerase conveniente y presentase los antecedentes y las pruebas que estimara oportunas.

    Con fecha 12 de noviembre de 2020, se dictó acuerdo de resolución de procedimiento sancionador A51-...63, por el que se le impone sanción por comisión de infracciones tributarias tipificadas en los artículos 191, 195.1.1º y 195.1.2º de la Ley General Tributaria, por importe de 381.852,28 euros.

    Dicho acuerdo consta notificado el día 20 de noviembre de 2020.

    QUINTO.- Disconforme tanto con el acuerdo de liquidación como con el acuerdo de resolución de procedimiento sancionador citados anteriormente, la entidad XZ, S.L. interpusos reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, tramitadas acumuladamente con los siguientes números de referencia R.G. 46-05590-2020; 46-05981-2020; 46-05982-2020; 46-10183-2020; 46-10789-2020; 46-10790-2020; 46-10959-2020; 46-10960-2020; 46-10961-2020; 46-10962-2020; 46-10963-2020; 46-10964-2020; 46-10965-2020; 46-10966-2020; 46-10967-2020; 46-10968-2020; 46-10969-2020; 46-10970-2020; 46-10971-2020; 46-10972-2020; 46-10973-2020; 46-10974-2020; 46-10975-2020; 46-10976-2020; 46-10977-2020; 46-10978-2020; 46-10979-2020; 46-10980-2020; 46-10981-2020; 46-10982-2020; 46-10983-2020; 46-10984-2020; 46-10985-2020; 46-10986-2020; 46-10987-2020; 46-10988-2020; 46-10989-2020; 46-10990-2020; 46-10991-2020; 46-10992-2020; 46-10993-2020; 46-10994-2020; 46-10995-2020; 46-10996-2020; 46-10997-2020; 46-10998-2020.

    El TEAR de la Comunidad Valenciana dictó resolución, con fecha 24 de mayo de 2022, estimando en parte las pretensiones de la entidad interesada, en concreto, no se confirma la liquidación en lo relativo al canon, puesto que el devengo de IVA no se produjo en el momento que debió emitirse la factura, sino que se estima que dicho devengo se produjo desde la fecha de formalización del contrato. Asimismo, también se estimó la alegación relativa a la aportación no dineraria de una planta de biodiesel a la entidad QR, S.L., considerando dicha transmisión como no sujeta a IVA por constituir una unidad económica autónoma. En cuanto al acuerdo sancionador, se desestiman las pretensiones de la entidad reclamante en relación a los mismos elementos regularizados por la Inspección y confirmados por el TEAR en relación al acuerdo de liquidación.

    Dicha resolución consta notificada el día 21 de junio de 2022.

    SEXTO.- Disconforme con la resolución anterior, la entidad interpuso, con fecha 20 de julio de 2022, recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, tramitado con número de referencia R.G. 00-06250-2022.

    La entidad alega, en síntesis, lo siguiente respecto del acuerdo de liquidación:

    - La actuación tributaria iniciada mediante la inspección física del domicilio constitucionalmente protegido, cuyo acceso ha requerido una previa autorización judicial que no cumple los requisitos de idoneidad, necesidad y proporcionalidad, es nula de pleno derecho al haberse lesionado derechos susceptibles de amparo constitucional.

    - Disconformidad con la aplicación del método de estimación indirecta, ya que queda acreditado que las ventas realizadas por XZ a través de las estaciones de servicio de TW, S.L., de JK, S.L., y de PR, S.L., son única y exclusivamente las ventas contabilizadas y declaradas, no existiendo ventas ocultas.

    - Los vehículos turismo adquiridos por renting tienen uso exclusivo empresarial, de manera que la entidad tiene derecho a la deducción de las cuotas de IVA por ello soportadas.

    En relación al acuerdo de imposición de sanción, la entidad alega lo siguiente:

    - Inexistencia de culpa, dolo o negligencia.

    - Improcedencia de la sanción por falta de motivación de la culpabilidad. Inaplicación del principio de presunción de inocencia y de la presunción de buena fe.


    PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.

    SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

    La conformidad a Derecho de la resolución impugnada.

    TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse en relación a las alegaciones planteadas relativas a la actuación de entrada y registro llevadas a cabo por la Inspección el día 5 de junio de 2018 en relación a la entidad XZ, S.L.

    Para analizar esta cuestión relativa al inicio de las actuaciones de comprobación, resulta conveniente realizar una exposición general de la normativa reguladora del procedimiento inspector y la competencia para su autorización.

    El artículo 147 de la LGT dispone lo siguiente:

    "1. El procedimiento de inspección se iniciará:

    a) De oficio.

    b) A petición del obligado tributario, en los términos establecidos en el artículo 149 de esta ley.

    2. Los obligados tributarios deben ser informados al inicio de las actuaciones del procedimiento de inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones".

    Por su parte, el artículo 87 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT), aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, referido a la iniciación de oficio, establece en su apartado segundo, lo siguiente:

    "2. La iniciación del procedimiento se realizará mediante comunicación que deberá ser notificada al obligado tributario o mediante personación".

    En el caso que nos ocupa, las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante personación el día 5 de junio de 2018, fecha en que tuvo lugar la entrada en el domicilio fiscal de la entidad XZ, S.L. sito en la calle (_) de LOCALIDAD_1(MUNICIPIO_1).

    El artículo 172 del RGAT, sobre la entrada y reconocimiento de fincas, señala lo siguiente:


    Además, el artículo 113 de la LGT preceptuaba, en relación con la autorización judicial para la entrada en el domicilio de los obligados tributarios, en la redacción aplicable ratione temporis, lo siguiente:

    "Cuando en los procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la Administración tributaria deberá obtener el consentimiento de aquél o la oportuna autorización judicial".

    Asimismo, el artículo 8 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, en la redacción aplicable al caso, otorga, en el apartado sexto, competencia judicial para autorizar la entrada en un domicilio constitucionalmente protegido, recogiendo lo siguiente:

    "6. Conocerán también los Juzgados de lo Contencioso-administrativo de las autorizaciones para la entrada en domicilios y restantes lugares cuyo acceso requiera el consentimiento de su titular, siempre que ello proceda para la ejecución forzosa de actos de la administración pública, salvo que se trate de la ejecución de medidas de protección de menores acordadas por la Entidad Pública competente en la materia".

    La competencia judicial también es otorgada en este mismo sentido por el artículo 91 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial, que reza, en la redacción aplicable ratione temporis, en su apartado segundo, lo siguiente:

    "2. Corresponde también a los Juzgados de lo Contencioso-administrativo autorizar, mediante auto, la entrada en los domicilios y en los restantes edificios o lugares cuyo acceso requiera el consentimiento de su titular, cuando ello proceda para la ejecución forzosa de actos de la Administración, salvo que se trate de la ejecución de medidas de protección de menores acordadas por la Entidad Pública competente en la materia."

    También debemos tener en cuenta la jurisprudencia sentada en las sentencias dictadas por el Tribunal Supremo en esta materia. En la sentencia de 01/10/2020 (recurso de casación 2966/2019), cuya doctrina ha sido reiterada posteriormente por el Alto Tribunal en la sentencia de 23/09/2021 (recurso de casación 2672/2020), se dilucidan los requisitos de motivación y de justificación de la procedencia del auto judicial de autorización de entrada y registro a los órganos de la Inspección de los Tributos en el domicilio de los obligados tributarios, por tratarse éste de un derecho fundamental susceptible de amparo regulado en el artículo 18.2 de la Constitución Española relativo a la inviolabilidad del domicilio. Por lo que aquí interesa, dicha jurisprudencia vino a precisar los requisitos para que la autorización judicial de entrada y registro en un domicilio constitucionalmente protegido, a efectos tributarios, pudiera reputarse necesaria y proporcionada, a la vista de los datos suministrados en su solicitud por la Agencia Tributaria.

    Las referidas sentencias fijan para ello, como premisa, un triple juicio esencial para que se otorgue la autorización por el juez competente:

    1. Idoneidad de la medida, toda vez que ésta debe ser útil para la actuación inspectora.

    2. Necesidad, esto es, que no exista otra medida sustitutiva más moderada y menos incisiva y coercitiva que la intromisión que se pretende para alcanzar el fin legítimo.

    3. Proporcionalidad en sentido estricto, pues han de ponderarse los beneficios de tal medida en relación con el fin perseguido.

    A la vista de estos tres requisitos, el Alto Tribunal estableció en la referida sentencia de 01/10/2020 la necesidad de que concurriesen en la solicitud de autorización al órgano judicial las siguientes formalidades (ya exigidas por la sentencia de 10/10/2019):


    En relación al primero de los requisitos concretados por el TS en la sentencia antes citada, debe precisarse que tras la modificación del artículo 113 de la LGT por la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, la exigencia de que el inicio del procedimiento inspector se tenga que notificar al obligado tributario con carácter previo a la autorización de entrada en el domicilio ha sido eliminada. Así, se recoge expresamente la posibilidad de que tanto la solicitud como la autorización puedan practicarse con carácter previo al inicio formal del procedimiento, siempre que el acuerdo de entrada contenga la identificación del obligado tributario, los conceptos y períodos objeto de comprobación y éstos se aporten al órgano judicial. De forma que el artículo 113 de la LGT, modificado por la citada Ley 11/2021, de 9 de julio, queda redactado de la siguiente forma:


    Debemos también hacer referencia a la sentencia del Tribunal Supremo de 12/06/2023 (recurso 2434/2022), en la que la cuestión que presentaba interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consistió en:


    En dicha sentencia se matiza la doctrina alegada declarando en relación a esta cuestión, lo siguiente:


    Y más recientemente, encontramos la sentencia del Tribunal Supremo de 01/03/2024 (rec. Casación n.º 323/2023), en la que las cuestiones que presentaban interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consistían en:


    Concluye al respecto el TS en el fundamento de Derecho tercero:


    En el caso que nos ocupa, las actuaciones inspectoras se iniciaron el 5 de junio de 2018 mediante personación en el domicilio de la calle (...) de LOCALIDAD_1 (MUNICIPIO_1), teniendo tal domicilio la consideración de domicilio constitucionalmente protegido.

    La autorización judicial de entrada fue concedida mediante auto de autorización de entrada en domicilio nº .../2018 de fecha ...de ...de 2018. En el mismo se autorizaba a acceder a:



    Como puede comprobarse, en la autorización de entrada y registro se incluyen, haciendo referencia al informe de la Inspección presentado ante el Juzgado, los conceptos impositivos y períodos en él contenidos y éstos, entre otros, son los períodos 01/2015 a 03/2018 en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido.

    Y en cuanto a este auto de entrada y registro, hemos de destacar su conformidad a Derecho así como su firmeza, no constando ante este Tribunal la interposición de recurso alguno contra el mismo. Por lo tanto, el auto de entrada en domicilio nº .../2018, de ...de ...de 2018, dictado por el Juzgado de lo Contencioso Administrativo nº ... de MUNICIPIO_1 es firme.

    Así pues, de acuerdo con lo anterior, podemos determinar que, si bien de acuerdo con la sentencia del TS de fecha 01/10/2020 (rec 2966/2019) procede concluir que la autorización de entrada y registro de autos no cumplía con todos los requisitos exigidos para su validez al no existir un procedimiento inspector previo ya abierto y conocido por la parte recurrente, esto no supone, según reitera la reciente sentencia del TS de 01/03/2024 (rec. casación n.º 323/2023), que deban excluirse las pruebas obtenidas directa o indirectamente en el acto de entrada y registro autorizado por el auto de entrada en domicilio nº .../2018, de ...de ...de 2018, previo al inicio del procedimiento inspector, disponiendo al respecto la citada sentencia que: "habrá de examinar y decidir sobre la valoración de los datos y pruebas obtenidas en el curso de la diligencia de entrada y registro llevada a cabo por la Administración, pero no excluir, por el motivo que en esta sentencia hemos examinado, las obtenidas directa o indirectamente en el acto de entrada y registro autorizado judicialmente antes citado".

    Esta doctrina es recogida por este Tribunal Central, en resolución de 22 de abril de 2024 (R.G. 00-00063-2021), que reitera el criterio de las resoluciones del TEAC de 17 de julio de 2023 (R.G. 00-3790-2020) y de 26 de junio de 2023 (R.G. 00-6875- 2020).

    Teniendo en cuenta la jurisprudencia citada anteriormente, la personación en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario no cumplió los requisitos exigidos para su validez, pues no se había notificado previamente el inicio del procedimiento inspector. No obstante, dicha conclusión no supone la invalidez automática de las pruebas obtenidas en la entrada y registro, que deberán valorarse por los órganos competentes para ello.

    En consecuencia, procede desestimar las alegaciones vertidas por la entidad recurrente, puesto que los defectos en el Auto judicial de entrada que, a mayor abundamiento, es firme, no suponen automáticamente la anulación de la liquidación.

    CUARTO.- La segunda cuestión que debe abordarse es la relativa a la disconformidad de la entidad recurrente con la aplicación del método de estimación indirecta pues, a su juicio, resulta acreditado que las ventas realizadas por XZ a través de las estaciones de servicio de TW, S.L., de JK, S.L., y de PR, S.L., son única y exclusivamente las ventas contabilizadas y declaradas, no existiendo ventas ocultas.

    A estos efectos, cabe señalar, en primer lugar, que de los tres regímenes de determinación de la base imponible que regula el 50 de la LGT, a saber, estimación directa, estimación objetiva y estimación indirecta, este último es un método subsidiario de los otros dos, en cuanto que puede ser utilizado en los supuestos en los que la determinación de la base imponible no es posible efectuarla ni directamente ni acudiendo a la estimación objetiva singular. Así se desprende del artículo 53.1 LGT, el cual establece que:

    "El método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:

    a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.

    b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.

    c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.

    d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos"

    En este régimen de estimación, la Administración puede utilizar una serie de medios, como el propio artículo 53.2 de la LGT recoge, al punto de señalar que:

    "Las bases o rendimientos se determinarán mediante la aplicación de cualquiera de los siguientes medios o de varios de ellos conjuntamente:

    a) Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.

    b) Utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios.

    c) Valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributarios, según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes" .

    El carácter subsidiario de este régimen conlleva, primero, la motivación de su utilización en el supuesto concreto, y, segundo, la determinación de la base imponible.

    De lo expuesto se deduce que las características del régimen de estimación indirecta se circunscriben, en primer lugar, a que es de aplicación subsidiaria a los otros dos sistemas (estimación directa y estimación objetiva), utilizándose en las hipótesis tasadas en las que se permite; en segundo lugar, que no se basa en datos reales del sujeto o del hecho gravados, sin perjuicio de que se puedan usar los que resulten disponibles; y en tercer lugar, que la Administración tributaria no puede disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las circunstancias constatadas en el mencionado artículo 53.1 LGT .

    En definitiva, debe tenerse en cuenta que, conforme al artículo 53 de la LGT, la aplicación del régimen de estimación indirecta exige dos presupuestos: de un lado, el comportamiento legalmente incorrecto del sujeto pasivo no presentando sus declaraciones tributarias o incumpliendo sustancialmente sus obligaciones contables y, de otro, que como consecuencia de ese incumplimiento no pueda la Administración proceder a la estimación de los bienes por el sistema directo.

    Por su parte, el Tribunal Supremo se ha pronunciado en torno a la cuestión de la aplicación del método de estimación indirecta en, entre otras, su sentencia de 28 de abril de 2014 (número de recurso 1994/2012) donde señala la jurisprudencia sobre la aplicación del mismo, que se puede resumir en los siguientes términos:

    a) Conforme al artículo 53 LGT, el método de estimación indirecta tiene carácter excepcional y subsidiario respecto de la estimación directa y de la estimación objetiva, al proceder solo cuando concurre alguno de los presupuestos fijados por la Ley para la determinación completa de la base imponible, no pudiendo la Administración conocer los datos necesarios para determinarla utilizando aquellos otros regímenes que se presentan como principal y alternativo.

    b) El artículo 158 LGT completa el régimen sustantivo con los aspectos procedimentales obligando a dejar constancia de los hechos y razones por las que se aplica el régimen, lo que supone exigir la motivación de las circunstancias de hecho que habilita su aplicación.

    c) Entre los motivos que, según la jurisprudencia, justifican la utilización del método de estimación indirecta se encuentran: existencia de omisiones o inexactitudes de la documentación contable o registral que impida conocer la exactitud o exhaustividad de ésta; la falta de verificabilidad de la contabilidad por incumplimiento de los principios contables; la incongruencia entre las operaciones registradas y las operaciones de las que se tiene certeza por otras circunstancias; y la existencia de omisiones, entre otras.

    d) El propio carácter subsidiario determina que, cuando se comprueban varios impuestos o, incluso, períodos del mismo impuesto, la aplicabilidad del método de estimación indirecta puede resultar justificada para alguno o algunos de ellos, en los que se cumplen las circunstancias legales, y no para los demás.

    En conclusión, pues, en el régimen de estimación indirecta no se persigue un cálculo certero y exacto de la base imponible, sino una estimación de ésta en relación con la que habría de resultar si el contribuyente hubiera cumplido adecuadamente con sus obligaciones fiscales.

    Partiendo de las anteriores consideraciones, se debe tener en cuenta que, en el presente caso, el acuerdo de liquidación, que da lugar al presente recurso, señala, en atención a la procedencia de la aplicación del régimen de estimación indirecta, que:



    De esta manera, ante el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables y registrales, que se verifica con la falta de emisión de facturas por entregas de bienes, de combustible a clientes con la tarjeta XZ, así como con la falta de registro en los libros registros de IVA, ni en la contabilidad de las citadas operaciones y la falta de prueba, justificación o aclaración por parte de la entidad interesada de dicha circunstancia, este Tribunal considera justificada la aplicación del procedimiento de estimación indirecta, por cuanto la Inspección, tal y como se ha señalado, no dispone de la totalidad de los datos necesarios para efectuar la liquidación.

    De esta manera, procede desestimar las alegaciones de la entidad interesada, confirmando en este punto, la resolución impugnada.

    QUINTO.- Corresponde, a continuación, decidir sobre la conformidad a Derecho de la regularización consistente en la inadmisión de la deducibilidad de cuotas soportadas en el arrendamiento de vehículos cedidos en supuestos en los que la Inspección ha considerado no acreditado ningún uso profesional de los mismos y, por tanto, la inexistencia de afectación a la actividad empresarial.

    Se indica en el acuerdo de liquidación que, a efectos de valorar la utilización real, en el caso planteado lo determinante reside en el hecho de que los vehículos turismo son utilizados por personas que no mantienen relación laboral ni mercantil con XZ, S.L. y, en consecuencia, no están afectas en ninguna proporción a la actividad empresarial o profesional.

    Se analizan en el acuerdo de liquidación los datos concretos de utilización de los vehículos cedidos a socios y administradores, valorando los indicios disponibles y determinando cuáles de ellos prueban suficientemente la ausencia de uso laboral en las cesiones. Como indicios de dicha ausencia de utilización profesional se indican los siguientes:

    - Los vehículos son utilizados por personas que no mantienen ninguna relación laboral o mercantil con la entidad, en concreto, Don Axy y Don Dmv, ambos son socios indirectos de la entidad reclamante.

    - Por su parte, Don Bts, ejerce cargo como administrador del obligado tributario.

    - En todo caso, ninguna de las personas físicas señaladas anteriormente recibe retribución alguna por parte de la entidad XZ, S.L.,

    Dichos indicios conducen a la Administración actuaria a determinar que no se puede vincular el uso de los vehículos turismo con el desarrollo de la actividad empresarial o profesional de la entidad, sino con la satisfacción de necesidades particulares de las personas físicas mencionadas.

    A estas afirmaciones de la Inspección, la entidad muestra su disconformidad alegando que dichos socios son, a su vez, propietarios de otros vehículos que utilizan para su uso personal. Asimismo, indica que Don Dmv y Don Axy realizan funciones de dirección y gerencia de la sociedad por sí mismos o a través de otras sociedades cuya retribución se produce mediante la emisión, por éstas últimas, de las correspondientes facturas y que, por último, dichos vehículos son utilizados, además, por otros trabajadores de la empresa.

    Este Tribunal, en aras de proceder a la determinación del grado de afectación a la actividad empresarial de los vehículos cedidos a efectos de deducción de las cuotas soportadas con ocasión del renting de dichos vehículos, debe partir de la presunción de afectación a la actividad empresarial prevista en el artículo 95.Tres.2.ª de la Ley 37/1992. Dicha presunción puede ser desvirtuada mediante la acreditación de un grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad diferente, acreditación que deberá realizarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho.

    El artículo 95.Tres de la Ley de IVA indica lo siguiente (el subrayado es de este Tribunal):


    No obstante, el obligado tributario debe estar en condiciones de probar que efectivamente existe afectación de los vehículos a la actividad empresarial, a efectos de que opere la presunción de afectación, conforme al artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

    La Inspección ha recabado un conjunto de indicios a partir de los cuales deduce que no ha existido afectación alguna a la actividad.

    Por tanto, corresponde determinar si el conjunto de indicios recabados por la Inspección es suficiente a efectos de destruir la presunción del artículo 95.Tres.2.ª de la Ley de IVA.

    La prueba de presunciones se admite en el ámbito tributario, y es válida si parte de hechos constatados por medios directos (indicios), de los que se obtienen, a través de un proceso mental razonado acorde con las reglas del criterio humano y suficientemente explicitado, las consecuencias o los hechos que constituyen el presupuesto fáctico para la aplicación de una norma.

    En relación con la prueba indiciaria, el artículo 108.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece:

    "2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".

    La resolución de este Tribunal Central de 28 de febrero de 2012 (00-05522-2009) analiza los medios de prueba en el ámbito del derecho tributario, señalando que:



    También ha reiterado este Tribunal que la prueba puede ser por indicios, esto es, por inferencia lógica a partir de otros hechos, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

    - La prueba indiciaria ha de partir de hechos plenamente probados; y

    - Los hechos constitutivos han de deducirse de esos hechos completamente probados a través de un proceso mental razonado y acorde con las reglas del criterio humano.

    La irrazonabilidad podrá producirse tanto por la falta de lógica o de coherencia de la inferencia, en el sentido de que los indicios constatados excluyan el hecho que de ellos se hace derivar o no conduzcan naturalmente a él, como por el carácter no concluyente de la inferencia, por excesivamente abierta, débil o indeterminada. La correcta utilización de estos medios de prueba exige, de acuerdo con una jurisprudencia consolidada, que los hechos base estén acreditados, no pudiendo tratarse de meras sospechas, y que se explicite el razonamiento a través del cual, partiendo de los indicios, se llega a la convicción sobre la existencia del hecho que se pretende probar.

    En el caso planteado, la Inspección ha utilizado la denominada por la jurisprudencia y la doctrina administrativa como prueba por indicios. Conviene añadir que la eficacia de la prueba ha de medirse a la luz del principio de su libre valoración, reforzado por la apreciación conjunta, de modo que cada prueba se valore en función de todas las otras, sin que sean suficientes los indicios o conjeturas. De esta forma, los hechos, que deben estar acreditados, separadamente pueden no significar nada, pero considerados en su conjunto, llevan a una determinada conclusión mediante un razonamiento lógico.

    Como ha establecido el Tribunal Supremo en su sentencia de 10 de julio de 2018, recurso 4069/2017, con fundamento en la sentencia del TJUE de 11 de julio de 1991, caso Lennartz, todo sujeto pasivo que utilice bienes para una actividad económica tiene derecho a deducir el IVA soportado en el momento de su adquisición por pequeña que sea la proporción de su uso para fines profesionales, lo que implica que no puede excluirse el derecho a deducir por la circunstancia de que el bien en cuestión no esté completamente afectado a la actividad empresarial o profesional o por el hecho de que esa afectación sea proporcionalmente poco relevante.

    No obstante, a partir de los hechos e indicios recabados por la Inspección, anteriormente descritos, este Tribunal concluye que no se justifica la existencia de uso profesional de los vehículos cedidos y, por tanto, no cabe admitir afectación alguna a la actividad empresarial.

    Resulta acreditado que el vehículo no es una herramienta imprescindible en el desempeño de las funciones de los socios y administradores y que la entidad no establece criterios o instrucciones sobre el uso que deben hacer del mismo; por el contrario, el vehículo se cede a los directivos a voluntad de estos, sin efecto alguno en su retribución. La entidad, por su parte, alega el uso de dichos vehículos por otros miembros que forman parte del personal de la entidad y que, en todo caso, los socios y administradores poseen otros vehículos para su uso particular. Sin embargo, la mera manifestación de dichas circunstancias no hace prueba suficiente de aquello que sostiene, no acreditando así el uso profesional de los vehículos turismo en ninguna proporción.

    Conviene señalar que la entidad tiene una mayor facilidad probatoria sobre el uso profesional de los vehículos por parte de los cesionarios, al estar en disposición de acreditar el hecho positivo del uso efectivamente realizado por los socios y administradores de los vehículos para el desempeño de sus funciones. En cambio, la Administración se enfrenta a la dificultad de probar que el vehículo no se ha utilizado para fines profesionales y, ante la falta de pruebas aportadas por la entidad, ha recabado a lo largo del procedimiento una serie de indicios a partir de los que concluye la inexistencia de un uso profesional de los vehículos cedidos.

    Cabe reiterar que, frente a las conclusiones alcanzadas por la Inspección a partir de los indicios descritos, la entidad no aporta elementos de prueba del hecho positivo de utilización de los vehículos en el desempeño de las funciones laborales de los cesionarios, por lo que no ha acreditado afectación a la actividad empresarial, correspondiéndole la prueba de la misma y, como consecuencia, las cuotas soportadas por el renting de los vehículos no son deducibles.

    El criterio expuesto constituye doctrina de este Tribunal recogida en resolución de 27 de septiembre de 2024 (R.G. 00-9152-2021).

    SEXTO.- Asimismo, este Tribunal debe analizar las alegaciones vertidas en relación al acuerdo sancionador impugnado, señalando la entidad la infracción del principio de presunción de inocencia por el acuerdo sancionador.

    Esta misma alegación es contestada en el acuerdo de resolución del expediente sanciondor aquí impugnado por la Dependencia Regional de Inspección, de la Delegación Especial de Valencia, de la siguiente manera:



    Esto es, la carga de probar la comisión de la infracción, en relación al elemento objetivo y subjetivo del tipo, recae sobre la Administración. Este Tribunal entiende que, conforme a lo manifestado en el acuerdo sancionador, queda probada por la Inspección la comisión de dichas infracciones y, por tanto, impera una presunción de inocencia que es fracturada al existir prueba de la comisión de dichas infracciones tributarias, de manera que no se produce la vulneración de la presunción de inocencia.

    No obstante, es preciso en este sentido y para mayor claridad y transparencia en dicha argumentación, valorar la existencia de la tipicidad y culpabilidad en el presente caso.

    En relación a la tipicidad, la entidad XZ, S.L. es sancionada por la comisión de infracciones tributarias tipificadas en los artículos 191, 195.1.1º y 195.1.2º de la Ley General Tributaria.

    Así, en primer lugar, dicho artículo 191 de la Ley General Tributaria señala:




    Por su parte, el artículo 195 de la LGT, señala lo siguiente:



    Tras las correspondientes actuaciones de la Inspección en el curso del procedimiento de comprobación, ésta constata que, como se acredita en el expediente, la entidad dejó de ingresar cuotas tributarias, así como determinó o acreditó improcedentemente partidas a compensar o deducir en declaraciones futuras y todo ello tiene plena cabida en la redacción literal de la tipicidad de los artículos 191 y 195.1.1º y 195.1.2º de la Ley General Tributaria.

    Asimismo, este Tribunal debe pronunciarse, a su vez, sobre la falta de concurrencia de dolo, culpa o negligencia señalada por la entidad reclamante, esto es, la inexistencia del elemento subjetivo en su conducta.

    Es preciso entrar a valorar el elemento subjetivo de la infracción al objeto de determinar si la conducta es punible.

    En relación con la existencia de culpabilidad en la conducta de la interesada, de acuerdo con el artículo 183.1 de la Ley General Tributaria, "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas como tales en esta u otra ley". Esto es, la culpabilidad y la tipicidad se configuran como los elementos fundamentales de toda infracción administrativa y, por consiguiente, también de toda infracción tributaria, siendo necesario para poder sancionar la conducta de un obligado tributario que concurran tanto el elemento subjetivo como el elemento objetivo. Por tanto, no puede hablarse de la infracción como una especie de responsabilidad objetiva o presunta, sino que la intencionalidad es esencial para que pueda apreciarse su existencia, considerándose la simple negligencia como un comportamiento susceptible de ser sancionado.

    En este sentido, la esencia del concepto de negligencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico del país, intereses que se concretan en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución española.

    Asimismo, la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

    Es jurisprudencia reiterada del Tribunal Supremo que, recayendo la potestad sancionadora en el órgano competente para sancionar, es a éste al que corresponde motivar la imposición de la sanción, no pudiendo, ni los órganos económico-administrativos ni los Tribunales de Justicia, suplir a aquellos en el ejercicio de dicha potestad, ni subsanar una posible falta de motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador. En este sentido se pronuncia el Alto Tribunal, entre otras, en sentencias de fecha 13 de abril de 2016 (recurso casación 2071/2014) y 14 de diciembre de 2016 (recurso casación 3942/2015).

    Como consecuencia de ello, se debe estar a los términos en que se pronunció el órgano sancionador en el acuerdo de imposición de sanción impugnado, recordando que también es jurisprudencia reiterada del Tribunal Supremo que la carga de la prueba de la culpabilidad corresponde a la Administración Tributaria, sin que exista una presunción de culpabilidad que deba ser desvirtuada por el obligado tributario sino, todo lo contrario, una presunción de buena fe, que debe ser desvirtuada por la Administración. Además de las anteriormente citadas sentencias, el Alto Tribunal recoge este criterio, entre otras, en sentencia de fecha 28 de abril de 2016 (recursocasación 894/2015).

    En el supuesto objeto de la presente reclamación, la Administración actuante incorpora al expediente sancionador todo el material probatorio obtenido en el ejercicio de sus funciones a lo largo del procedimiento de aplicación de los tributos, material que permite determinar como hechos probados los descritos anteriormente y que fundamentan la regularización practicada. En el acuerdo sancionador se reconoce que la imposición de sanciones tributarias exige la concurrencia de culpabilidad en la conducta que se sanciona y, tras analizar a estos efectos los hechos probados y la normativa tributaria aplicable a los mismos en el ajuste que ha originado la regularización, se aprecia que la conducta del sujeto infractor ha sido culpable, así como la no concurrencia de las causas de exoneración de responsabilidad a que se refiere el artículo 179.2 de la Ley General Tributaria.

    En cuanto a la interpretación razonable de la norma alegada, el artículo 179 de la Ley General Tributaria, regula en su apartado 2 la exoneración de responsabilidad al sujeto infractor en los supuestos en que este haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma, puesto que se entenderá en tales casos que se ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias y en consecuencia no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria.

    A juicio de este Tribunal, cabe apreciar en la conducta de la ahora reclamante la existencia de culpabilidad, sin que quepa discusión alguna ni posible interpretación de la norma que pudiera amparar la conducta del sujeto infractor, según ha quedado expuesto en el acuerdo dictado.

    En el presente supuesto, la motivación contenida en el acuerdo de imposición de sanción A51-...63 es la siguiente:



    Considera este Tribunal que en el acuerdo sancionador se incluye la motivación de la culpabilidad con referencia a los hechos y circunstancias que motivaron la imposición, y se analiza de forma específica la concurrencia del elemento subjetivo en la conducta del obligado tributario. Por tanto, queda acreditada suficientemente la concurrencia de culpabilidad en la conducta del obligado tributario y la no apreciación de buena fe en su conducta, como alega la recurrente, por lo que cabe desestimar dicha pretensión de la interesada.    
    Por lo expuesto,

    Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR el presente recurso, confirmando la resolución impugnada.