Consulta número: 1434-01- Fecha: 09/07/2001
Órgano: SG Impuesto sobre consumo

NORMATIVA Ley 37/1992 Arts. 4, 5, 20.uno 16º, 78.dos 1º, 78.tres 3º




    La entidad consultante asocia a varias entidades que realizan operaciones de arrendamiento de vehículos, conocidas como renting. En relación con el seguro de dichos vehículos se presentan varios esquemas.

    a) Ciertas empresas asociadas contratan por cuenta propia el contrato de seguro de automóviles, actuando como tomadores en la correspondiente póliza, y trasladan a sus clientes el importe respectivo como un componente más de la contraprestación por sus servicios.

    b) Otras entidades contratan en nombre y por cuenta de sus clientes el citado seguro, apareciendo en tales casos como tomador de la póliza el arrendatario del vehículo.  

    c) Por último, hay empresas se limitan a verificar que el arrendatario ha suscrito efectivamente la póliza, siendo estas últimas las que proceden a su suscripción, sin que la empresa de renting intervenga en la misma en modo alguno.  

CUESTIÓN-PLANTEADA

    Tratamiento de las operaciones.



    De acuerdo con el artículo 20.uno.16º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están exentas del Impuesto las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización, así como las prestaciones de servicios relativas a las mismas realizadas por agentes, subagentes, corredores y demás intermediarios de seguros y reaseguros.  

    Al objeto de analizar esta operación desde el punto de vista de su correcta tributación en el Impuesto, ha de tenerse en cuenta que, de acuerdo con la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 25 de febrero de 1999, Asunto C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP), la exención que se aplica a las operaciones de seguro y reaseguro en virtud del artículo 13.B.a) de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, transpuesto al ordenamiento interno por el artículo 20.uno.16º de la Ley 37/1992, que se ha transcrito, no está subordinada al hecho de que la entidad que presta el servicio sea una entidad aseguradora, sino que por razones de neutralidad esta exención es igualmente aplicable a servicios de seguros prestados por otros empresarios o profesionales.

    De otra parte, y aunque en el escrito de consulta no se señale diferencia alguna, sino que se haga una referencia genérica al seguro de automóviles, esta Dirección General considera que no es análoga la situación respecto al seguro de suscripción obligatoria de daños a terceros que en cuanto al seguro que cubre los eventuales daños que puede sufrir el automóvil que es objeto del contrato de renting.

    Asimismo, hay que tener en cuenta que, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y según doctrina de esta Dirección General, reiterada desde la Resolución de 23 de diciembre de 1986, el destinatario de una operación es aquél que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el empresario o profesional que realiza la operación es deudor y de la que las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes constituyen la prestación, doctrina que, transpuesta al ámbito de la suscripción de una póliza de seguro, permite identificar con destinatario del servicio, a los exclusivos efectos del Impuesto, al tomador de la misma.

    Por todo lo anterior, esta Dirección General considera que el tratamiento ajustado a derecho para las primas por seguros suscritas en relación con automóviles arrendados mediante contratos de renting ha de distinguir entre el seguro de suscripción obligatoria por daños a terceros y el seguro de daños propios del automóvil arrendado.

    En relación con el seguro de responsabilidad civil, y respecto a las tres posibilidades contractuales que ha señalado la Asociación consultante en el escrito de consulta, cabría señalar:
    Si la póliza se contrata en nombre y por cuenta propia por parte de la entidad de renting, ha de entenderse que ésta presta dos servicios distintos a su cliente:
    De una parte, el arrendamiento del vehículo y, de otra, el servicio de seguro. La primera de estas operaciones es una operación sujeta y no exenta del Impuesto, de acuerdo con las reglas generales para este tipo de operaciones, mientras que la segunda operación sería una operación exenta de acuerdo con el artículo 20.uno.16º de la Ley 37/1992, en virtud de la jurisprudencia que se ha señalado anteriormente. No es obstáculo a dicha interpretación el hecho de que la empresa de renting preste o no este servicio con arreglo a las disposiciones existentes en materia de supervisión de la actividad aseguradora.

    En los supuestos señalados en las letras b) y c) de la exposición de los hechos, el servicio es prestado por la entidad aseguradora al arrendatario, de forma que no se plantean especiales problemas en cuanto a su tributación, ya que en el primer caso se trataría de un suplido, que no formaría parte de la base imponible correspondiente al servicio de renting en cuanto se cumplan los requisitos que establece al respecto el artículo 78.tres.3º de la Ley 37/1992, y en el segundo tampoco, ya que en este caso la entidad de renting no tiene intervención alguna en su contratación.

    En cuanto al citado artículo 78.tres.3º, éste señala la exclusión de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido de las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo, añadiendo que el sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado.

    Según doctrina reiterada de esta Dirección General, los requisitos que han de concurrir para la aplicación de lo dispuesto por dicho precepto son los siguientes:

    1º. Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente.

    La realización de los gastos en nombre y por cuenta del cliente se acreditará ordinariamente mediante la correspondiente factura, o documento que proceda en cada caso, expedido a cargo del citado cliente y no del intermediario agente, consignatario o comisionista que le está "supliendo".

    En consecuencia, cuando se trata de sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por cuenta de un cliente, no procede la exclusión de la base imponible del Impuesto de la correspondiente partida por no ajustarse a la definición de "suplido" incluida en el artículo 78 de la Ley.

    2º. El pago de las referidas sumas debe efectuarse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito del propio cliente por cuya cuenta se actúe.

    3º. Justificación de la cuantía efectiva de tales gastos, que se realizará por los medios de prueba admisibles en derecho. En los "suplidos", la cantidad percibida por mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debería ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico "suplido".

    4º. Por último, señala la Ley que el sujeto pasivo (mediador) no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente hubiera gravado gastos pagados en nombre y por cuenta del cliente.

    En la hipótesis de que las cantidades que los clientes de las entidades consultantes les satisfacen cumplan todos y cada uno de los requisitos expuestos, las mismas podrán ser consideradas como suplidos, pero no en otro caso. La apreciación del cumplimiento de dichos requisitos es una cuestión de hecho que deberá acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho.

    Respecto al seguro de daños propios la situación es distinta, ya que una de las obligaciones típicas de este contrato es el mantenimiento del vehículo, incluyéndose habitualmente el deber de reposición del vehículo cuando una reparación se va a extender en el tiempo más allá de un determinado número de días.

    Desde el punto de vista de la legislación sobre el Impuesto sobre el Valor Añadido, ha de tenerse en cuenta que la base imponible de este tributo está integrada por la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo, tal y como dispone el artículo 78.uno de la Ley 37/1992, definición general que se completa por el apartado dos de este mismo artículo 78, en cuyo número 1º se citan una serie de conceptos que, en particular, forman parte de dicha base imponible, entre los que se encuentran los gastos de seguros, mención que cabe entender referida a los gastos relativos al aseguramiento del objeto de una determinada prestación, como sería en este caso el vehículo que se arrienda.

    De acuerdo con lo anterior, y por referencia a las modalidades de contratación que se han señalado en la exposición de los hechos, cabrían las siguientes consideraciones cuando el seguro que se contrata es el seguro de daños propios del vehículo:

    a) Si es la empresa que presta servicios de renting la que contrata dicho seguro y repercute su importe a su cliente, entonces ha de entenderse que la cantidad que repercuta a su cliente es mayor base imponible de sus servicios de arrendamiento, debiendo repercutirse el Impuesto sobre el total de las cantidades cobradas por los mismos.

    b) Si la póliza se suscribe por el cliente contando con la intermediación en nombre ajeno de la entidad que presta los servicios de renting, entonces el servicio se presta por parte de la entidad aseguradora al arrendatario del vehículo, ya que éste es el que aparece como tomador del contrato. No obstante, considerando que él no es el propietario del vehículo, ha de entenderse que éste, a su vez, presta un servicio de seguro al propietario del vehículo, que es el que tiene la obligación de mantenimiento del mismo. Debe añadirse que este servicio prestado por el arrendatario del vehículo a su propietario, en caso de estar sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido (lo que ocurrirá cuando el arrendatario sea un empresario o profesional actuando en el desarrollo de su actividad), quedará igualmente exento del mismo conforme a la jurisprudencia que se ha citado con anterioridad.

    c) A la misma conclusión que en la letra anterior habría que llegar si no hay intervención alguna de la empresa de renting en la suscripción de esta póliza, siendo igualmente trasladables las conclusiones.



Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.