Consulta número: V1297-19  - Fecha: 06/06/2019
Órgano: SG de Impuestos sobre el Consumo

NORMATIVA Ley 37/1992 art. 69



    La entidad consultante se dedica a la compra de conjuntos o "packs" de SMS y su posterior venta tanto a empresarios como a particulares.

CUESTIÓN-PLANTEADA

    Si la citada compra/venta de SMS tiene la consideración de entrega de bienes o prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, así como las claves para su inclusión en el sistema de Suministro Inmediato de Información (SII).



    1.-El artículo 11 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece el concepto de prestación de servicios, señalando como tales en su apartado dos, número 15º, lo siguiente:

    "Las operaciones de mediación las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno.

    Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios".

    De acuerdo con este precepto, la actividad de mediación en nombre propio que pudiera ser realizada por la entidad consultante determina la presunción de que ha recibido y prestado por sí misma los correspondientes servicios de compra de SMS.

    2.- Los servicios de telecomunicaciones y los prestados por vía electrónica se definen en el artículo 69.Tres, apartados 3º y 4º, de la Ley 37/1992, como sigue:

    "3º. Servicios de telecomunicación: aquellos servicios que tengan por objeto la transmisión, emisión y recepción de señales, textos, imágenes y sonidos o información de cualquier naturaleza, por hilo, radio, medios ópticos u otros medios electromagnéticos, incluyendo la cesión o concesión de un derecho al uso de medios para tal transmisión, emisión o recepción e, igualmente, la provisión de acceso a redes informáticas.

    4º. Servicios prestados por vía electrónica: aquellos servicios que consistan en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes:

    a) El suministro y alojamiento de sitios informáticos.

    b) El mantenimiento a distancia de programas y de equipos.

    c) El suministro de programas y su actualización.

    d) El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos.

    e) El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio.

    f) El suministro de enseñanza a distancia.

    A estos efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio tenga la consideración de servicio prestado por vía electrónica".

    De acuerdo con todo lo anterior, los servicios prestados de ventas de conjuntos SMS efectuados por la entidad consultante en nombre propio pueden calificarse como servicios de telecomunicaciones.

    3.- Por otra parte, el consultante no indica si los clientes que acceden a la plataforma que pueden ser empresarios y profesionales, o bien particulares y están establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, en la Comunidad o en terceros países, por lo tanto se contemplaran todas las posibilidades.

    A efectos de determinar cuándo tales servicios deben considerarse realizados en el territorio de aplicación del Impuesto, habrá que analizar las reglas de localización contempladas en la Ley 37/1992, concretamente, en los artículos 69, 70 y 72 de la misma, que regulan las reglas generales y especiales de localización de las prestaciones de servicios.

    El artículo 69 de la Ley 37/1992 dispone la regla general de localización de servicios del siguiente modo:

    "Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

    1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

    2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto."

    En relación con los servicios prestados de telecomunicaciones sería de aplicación las reglas especiales contenidas en el artículo 70. Uno.8º:

    "Artículo 70. Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas especiales.

    Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:

    8º. Los prestados por vía electrónica, de telecomunicaciones y de radiodifusión y televisión, cuando concurran los siguientes requisitos:

    a) que el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que éste se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en otro Estado miembro;

    b) que sean efectuados por un empresario o profesional que actúe como tal establecido únicamente en el territorio de aplicación del Impuesto por tener en el mismo la sede de su actividad económica, o su único establecimiento permanente en el territorio de la Comunidad, o, en su defecto, el lugar de su domicilio permanente o residencia habitual;

    c) que el importe total, excluido el Impuesto, de dichas prestaciones de servicios, a los destinatarios citados en la letra a), no haya excedido durante el año natural precedente la cantidad de 10.000 euros o su equivalente en su moneda nacional.

    Lo previsto en este número será de aplicación, a las prestaciones de servicios efectuadas durante el año en curso hasta que haya superado el límite cuantitativo indicado en el párrafo anterior.

    Dichos empresarios o profesionales podrán optar por no aplicar lo dispuesto en este número, en la forma que reglamentariamente se establezca, aunque no hayan superado el límite de 10.000 euros. La opción comprenderá, como mínimo, dos años naturales".

    4.- Por último, el apartado dos del artículo 70 de la Ley del impuesto establece, como cláusula de cierre, un criterio de gravamen económico basado en la utilización o explotación efectiva de determinados servicios, en concreto:

    "Dos. Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:

    1.º Los enunciados en el apartado Dos del artículo 69 de esta Ley, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.

    4.º Los prestados por vía electrónica, los de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión.".
Este Centro Directivo se ha pronunciado en relación con los requisitos que deben concurrir para que la referida cláusula de invalidación del criterio de gravamen jurídico o basado en la ruta contractual, resulte procedente.

    En particular, entre otras, en la contestación a consulta vinculante de 12 de marzo de 2019, número V0529-19, en relación con la aplicación del artículo 70.Dos de la Ley 37/1992, a la que nos remitimos.

    5.- Los servicios que se califiquen como servicios de telecomunicaciones prestados por la consultante establecida únicamente en el territorio de aplicación del Impuesto, se entienden realizados en el territorio de aplicación del impuesto cuando sus destinatarios tengan o no la condición de empresarios o profesionales actuando como tales estén establecidos en el territorio de aplicación del impuesto en los términos establecidos en el artículo 69.Uno.1º y 70.uno.8º de la Ley 37/1992, antes transcritos.

    En caso de que los destinatarios sean empresarios o profesionales, o particulares establecidos fuera de la Comunidad, los servicios de telecomunicaciones no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del impuesto.

    No obstante, cuando conforme a las reglas anteriores, los servicios de telecomunicaciones se entiendan realizados fuera de la Comunidad pero la utilización o explotación efectiva de los mismos se efectúe en el territorio de aplicación del impuesto en los términos señalados en los apartados anteriores de esta contestación quedarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, en virtud del artículo 70.Dos de la Ley del impuesto.

    6.- Por otra parte, en la medida de que el prestador del servicio, la entidad consultante, es una empresa establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, y que los destinatarios del servicio pudieran ser personas que no tengan la condición de empresario o profesional actuando como tal y que estén establecidas o tengan su domicilio o residencia habitual en un Estado miembro de la Comunidad, estos servicios se entienden prestados en cada Estado miembro de residencia del consumidor final, estando obligado el consultante a tributar en cada Estado miembro de residencia de su cliente final.

    No obstante la consultante podrá optar por la aplicación del régimen especial aplicable a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y a los prestados por vía electrónica regulado en el artículo 163 septiesdecies y siguientes de la Ley 37/1992.

    En concreto, la Sección 3.ª, regula el Régimen especial aplicable a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y a los servicios prestados por vía electrónica por empresarios o profesionales establecidos en la Comunidad, pero no en el Estado miembro de consumo.

    "Artículo 163 unvicies. Ámbito de aplicación.

    Uno. Podrán acogerse al régimen especial previsto en la presente sección los empresarios o profesionales establecidos en la Comunidad pero no establecidos en el Estado miembro de consumo que presten servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y electrónicos a personas que no tengan la condición de empresario o profesional actuando como tal y que estén establecidas en un Estado miembro o tengan en él su domicilio o residencia habitual.

    El régimen especial se aplicará a todas las prestaciones de servicios que, de acuerdo con lo dispuesto por los números 4.º y 8.º del apartado Uno del artículo 70 de esta Ley, o sus equivalentes en las legislaciones de otros Estados miembros, deban entenderse efectuadas en la Comunidad, siempre que se presten en un Estado miembro distinto a aquel en el que el empresario o profesional acogido a este régimen especial tenga establecida la sede de su actividad económica o tenga un establecimiento permanente.

    Dos. A efectos de la presente Sección, se considerará:

    a) "Empresario o profesional no establecido en el Estado miembro de consumo": todo empresario o profesional que tenga establecida la sede de su actividad económica en el territorio de la Comunidad o que posea en ella un establecimiento permanente, pero que no tenga establecida dicha sede en el territorio del Estado miembro de consumo ni posea en él un establecimiento permanente;

    b) "Estado miembro de identificación": el Estado miembro en el que el empresario o profesional tenga establecida la sede de su actividad económica.

    Cuando el empresario o profesional no tenga establecida la sede de su actividad económica en la Comunidad, se atenderá al único Estado miembro en el que tenga un establecimiento permanente o, en caso de tener establecimientos permanentes en varios Estados miembros, al Estado por el que opte el empresario o profesional de entre los Estados miembros en que disponga de un establecimiento permanente.

    En este último caso, la opción por un Estado miembro vinculará al empresario o profesional en tanto no sea revocada por el mismo, si bien, la opción por su aplicación tendrá una validez mínima de tres años naturales, incluido el año natural a que se refiere la opción ejercitada.

    Tres. A efectos de la presente sección se considerará a España el "Estado miembro de identificación" en los siguientes supuestos:

    a) En todo caso, para los empresarios o profesionales que tengan la sede de su actividad económica en el territorio de aplicación del impuesto y aquellos que no tengan establecida la sede de su actividad económica en el territorio de la Comunidad pero tengan exclusivamente en el territorio de aplicación del impuesto uno o varios establecimientos permanentes.

    b) Cuando se trate de empresarios o profesionales que no tengan la sede de su actividad económica en el territorio de la Comunidad y que teniendo más de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto y en algún otro Estado miembro hayan elegido a España como Estado miembro de identificación.

    Artículo 163 duovicies. Obligaciones formales.

    Uno. En caso de que España sea el Estado miembro de identificación el empresario o profesional, que preste servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y electrónicos acogidos al régimen especial en otro Estado miembro, quedará obligado a:

    a) Declarar el inicio, la modificación o el cese de sus operaciones comprendidas en este régimen especial. Dicha declaración se presentará por vía electrónica.

    b) Presentar por vía electrónica una declaración-liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido por cada trimestre natural, independientemente de que haya suministrado o no servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y electrónicos. La declaración no podrá ser negativa y se presentará dentro del plazo de veinte días a partir del final del período al que se refiere la declaración.

    Esta declaración-liquidación deberá incluir el número de identificación fiscal asignado al empresario o profesional por la Administración tributaria en relación con sus obligaciones por el impuesto y, por cada Estado miembro de consumo en que se haya devengado el impuesto, el valor total, excluido el impuesto sobre el valor añadido que grave la operación, de los servicios prestados de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y electrónicos, durante el período al que se refiere la declaración, la cantidad global del impuesto correspondiente a cada Estado miembro, desglosado por tipos impositivos y el importe total, resultante de la suma de todas éstas, que debe ser ingresado en España.

    Cuando el empresario o profesional tenga uno o más establecimientos permanentes en Estados miembros distintos de España, desde los que preste los servicios a que se refiere este régimen especial, deberá incluir además en la declaración-liquidación la información a que se refiere el párrafo anterior, correspondiente a cada establecimiento permanente, identificado con su número de identificación individual del impuesto o el número de referencia fiscal de dicho establecimiento, y desglosada por cada Estado miembro de consumo.

    Si el importe de la contraprestación de las operaciones se hubiera fijado en moneda distinta del euro, el mismo se convertirá a euros aplicando el tipo de cambio válido que corresponda al último día del período de liquidación.

    El cambio se realizará siguiendo los tipos de cambio publicados por el Banco Central Europeo para ese día o, si no hubiera publicación correspondiente a ese día, del día siguiente.

    Cualquier modificación posterior de las cifras contenidas en las declaraciones presentadas, deberá efectuarse, en el plazo máximo de tres años a partir de la fecha en que debía presentarse la declaración inicial, a través del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones y de declaraciones complementarias previsto en los artículos 120.3 y 122, respectivamente, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo. No obstante, el Estado miembro de consumo podrá aceptar correcciones tras la finalización del plazo indicado con sujeción a lo previsto en su normativa tributaria nacional.

    c) Ingresar el impuesto correspondiente a cada declaración, haciendo referencia a la declaración específica a la que corresponde, el importe se ingresará en euros en la cuenta bancaria designada por la Administración tributaria, dentro del plazo de presentación de la declaración.

    Cualquier rectificación posterior de los importes ingresados que determine un ingreso adicional del Impuesto, deberá realizarse haciendo referencia a la declaración específica a la que corresponda, sin que pueda añadirse o introducirse en otra declaración posterior.

    d) Mantener un registro de las operaciones incluidas en este régimen especial. Este registro deberá llevarse con la precisión suficiente para que la Administración tributaria del Estado miembro de consumo pueda comprobar si la declaración mencionada en la letra b) anterior es correcta.

    Este registro estará a disposición tanto del Estado miembro de identificación como del de consumo, quedando obligado el empresario o profesional a ponerlo a disposición de las Administraciones tributarias de los referidos Estados, previa solicitud de las mismas, por vía electrónica.

    El empresario o profesional deberá conservar este registro durante un período de diez años desde el final del año en que se hubiera realizado la operación.

    Dos. El empresario o profesional que considere a España como Estado miembro de identificación deberá presentar, exclusivamente en España, las declaraciones-liquidaciones e ingresar, en su caso, el importe del impuesto correspondiente a todas las operaciones a que se refiere este régimen especial realizadas en todos los Estados miembros de consumo.

    Tres. El Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas dictará las disposiciones necesarias para el desarrollo y aplicación de lo establecido en la presente sección.

    Artículo 163 tervicies. Derecho a la deducción de las cuotas soportadas.

    Uno. Los empresarios o profesionales que se acojan a este régimen especial no podrán deducir en la declaración-liquidación a que se refiere la letra b) del apartado Uno del artículo 163 duovicies de esta Ley, cantidad alguna por las cuotas soportadas en la adquisición o importación de bienes y servicios que, conforme a las reglas que resulten aplicables se destinen a la prestación de los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y electrónicos a que se refiere este régimen.

    No obstante lo anterior, los empresarios o profesionales que se acojan a este régimen especial y realicen en el Estado miembro de consumo operaciones a las que se refiere este régimen especial conjuntamente con otras distintas que determinen la obligación de registrarse y de presentar declaraciones-liquidaciones en dicho Estado miembro, podrán deducir las cuotas soportadas en la adquisición o importación de bienes y servicios que, conforme a las reglas que resulten aplicables, se entiendan realizadas en el Estado miembro de consumo y que se destinen a la prestación de los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y electrónicos a que se refiere este régimen especial a través de las declaraciones-liquidaciones correspondientes del impuesto que deban presentar en dicho Estado miembro.

    Dos. Sin perjuicio de lo previsto en el apartado anterior, los empresarios o profesionales que se acojan a este régimen especial, tendrán derecho a la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en la adquisición o importación de bienes y servicios que se destinen a la prestación de los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y electrónicos a los que se refiere este régimen que deban entenderse realizadas en el Estado miembro de consumo, conforme al procedimiento previsto en la normativa del Estado miembro de consumo en desarrollo de lo que dispone la Directiva 2008/9/CE, del Consejo, de 12 de febrero de 2008, en los términos que prevé el artículo 369 undecies de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre de 2006.

    En particular, en el caso de empresarios o profesionales que estén establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto solicitarán la devolución de las cuotas soportadas, con excepción de las realizadas en el indicado territorio, a través del procedimiento previsto en el artículo 117 bis de esta Ley.

    Tres. En caso de que España sea el Estado miembro de identificación, las cuotas soportadas en la adquisición o importación de bienes y servicios que, se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto y se destinen a la prestación de servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y electrónicos, podrán deducirse a través de las correspondientes declaraciones-liquidaciones conforme el régimen general del Impuesto, con independencia de que a los referidos servicios les resulte o no aplicable el régimen especial previsto en esta sección.

    Cuatro. En caso de que España sea el Estado miembro de consumo, sin perjuicio de lo dispuesto en el número 2.º del apartado Dos del artículo 119 de esta Ley, los empresarios o profesionales establecidos en la Comunidad que se acojan a este régimen especial tendrán derecho a la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en la adquisición o importación de bienes y servicios que deban entenderse realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, siempre que dichos bienes y servicios se destinen a la prestación de los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y electrónicos a los que se refiere este régimen especial. El procedimiento para el ejercicio de este derecho será el previsto en el artículo 119 de esta Ley.

    Artículo 163 quatervicies. Prestaciones de servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y electrónicos realizados en el territorio de aplicación del Impuesto por empresarios o profesionales establecidos en el mismo.

    El régimen especial previsto en esta sección no resultará aplicable a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y electrónicos prestados en el territorio de aplicación del Impuesto por empresarios o profesionales que tengan la sede de su actividad económica o un establecimiento permanente en el mismo. A dichas prestaciones de servicios les resultará aplicable el régimen general del Impuesto".

    Por otra parte, se le informa que las instrucciones específicas para el cumplimiento, información y procedimiento de este régimen especial se encuentran en la página web de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, "www.aeat.es." Mini Ventanilla Única (Mini One-Stop Shop - MOSS) - Agencia Tributaria.

    La Orden HAP/460/2015, de 10 de marzo aprueba el modelo 368 de "Declaración-liquidación periódica de los regímenes especiales aplicables a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y a los prestados por vía electrónica en el Impuesto sobre el Valor Añadido" y se determinan las condiciones generales y el procedimiento para la presentación del mismo. Este modelo será utilizado por aquellos empresarios o profesionales que hayan optado por aplicar el Régimen especial de los servicios prestados por vía electrónica y deban ingresar las cuotas del impuesto vigente en los diferentes estados miembros y que han sido repercutidas a sus clientes.

    7.- En relación con las claves que se deben utilizar en estas operaciones a efectos de suministrar la información según el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, que introdujo en el ordenamiento jurídico el conocido como Suministro Inmediato de Información (SII. en adelante) se informa que en relación con el detalle de cada una de las obligaciones formales que la consultante ha de cumplir, de conformidad con los artículos 85, 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre), así como los artículos 63 a 68 del Reglamento general de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE del 5 de septiembre), relativos a la información y asistencia tributaria y, en concreto, a las consultas tributarias escritas, este Centro Directivo es competente para la contestación a las consultas tributarias escritas respecto del "régimen y la clasificación o calificación tributaria" que en su caso corresponda a los obligados tributarios consultantes.

    

    8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.