Consulta número: V2359-10 - Fecha: 28/10/2010
Órgano: SG de Impuestos sobre el Consumo

NORMATIVA Ley 37/1992 arts. 4,5, 78, 94, 99-Dos, 102, 104-




    La consultante es una fundación pública dependiente de una Comunidad Autónoma que realiza, entre otras, las siguientes actividades:
    -Investigación básica cuyo fin es su publicación en un libro destinado a la venta, con independencia de los ejemplares que se lleguen a vender.
Investigación básica que conduzca a investigación aplicada destinada a su venta.
    -Investigación aplicada para obtener patentes propias o hechas por encargo o investigación de cualquier tipo mediante contrato.
    -Proyectos de investigación subvencionados con fondos públicos que se realizan en colaboración con empresas. Los resultados de la investigación pueden ser empleados por las empresas pero la propiedad de la investigación es exclusiva de la fundación, para su uso, venta, patente o investigación aplicada.



    1.- Deducción de las cuotas soportadas en los bienes y servicios adquiridos para la investigación realizada por la fundación.

    2.- Tratamiento de las subvenciones recibidas por organismos públicos para sufragar proyectos de investigación en colaboración con empresas.



    1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".

    El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:

    "Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

    a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

    No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

(_)

    Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

    En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

(_)".

    Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la fundación consultante, que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial, mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.

    2.- Respecto al tratamiento fiscal, en el Impuesto sobre el Valor Añadido, de las actividades de investigación y desarrollo en el ámbito de la ciencia y tecnología, esta Dirección General ya ha manifestado con anterioridad su criterio con respecto al mismo, en particular, y entre otras, en la contestación a la consulta vinculante con número de referencia V1872-09, de 7 de agosto de 2009. En esta contestación se indicaba que podían distinguirse dos tipos de investigación, a saber:

    1ª. La investigación básica, cuyo objetivo es la obtención de nuevos conocimientos generales, científicos o técnicos, con la finalidad de impulsar el avance tecnológico y que, generalmente, se encuentra financiada por el sector público.

    2º. La investigación aplicada, cuyo objetivo es transferir resultados de carácter científico o técnico, que puedan impulsar o suponer avances en sectores productivos, de servicios o de la administración y que, habitualmente, se encuentra cofinanciada por el sector público, a través de ayudas y subvenciones, y por empresas, a través de contraprestaciones fijadas en condiciones de mercado.

    Según la doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central, contenida, entre otras, en sus resoluciones de 7 de marzo de 2001 ó de 22 de junio de 2000, se considera actividad empresarial tanto la investigación básica o general como la investigación aplicada. Si bien es cierto que la investigación aplicada no suele plantear dudas a la hora de calificar dicha actividad como empresarial o profesional, puesto que en la mayoría de los casos este tipo de investigaciones se vienen realizando a cambio de una contraprestación fijada en condiciones de mercado, no es menos cierto que la consideración de la investigación básica como una actividad empresarial o profesional ha planteado cierta controversia.

    Sin embargo, el Tribunal Económico Administrativo Central ha venido a solventar tales dudas en las citadas resoluciones, en las cuales se declara de forma clara y concisa el carácter empresarial que tiene la actividad de investigación básica o general, todo ello por el hecho de que existe una innegable relación entre esta actividad y los proyectos específicos de investigación cedidos posteriormente a terceros. En efecto, la investigación básica es el sustrato de la investigación aplicada porque los nuevos conocimientos adquiridos se trasladarán a nuevos proyectos de investigación aplicada, es decir, la investigación es el inicio de todo proceso productivo, por lo que, con independencia de que ese esfuerzo inversor tarde más o menos tiempo en transformarse en productos o servicios no debe oscurecer el hecho de que realmente se trata de una actividad empresarial.

    Por tanto, de acuerdo con todo lo anterior, se debe concluir que la investigación tanto básica como aplicada es una actividad que tiene carácter empresarial.

    3.- En relación con la sujeción al Impuesto de este tipo de actividades hay que tener en consideración los artículos 4 y 5 de la Ley 37/1992.

    De acuerdo con los citados artículos, la actividad de investigación que, en su caso, desarrolle la entidad consultante, únicamente quedará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido si, como consecuencia de la misma, se llevan a cabo entregas de bienes o prestaciones de servicios a título oneroso. Quedarían, por tanto, fuera del ámbito de aplicación del citado tributo todas aquellas operaciones que se realizasen sin mediar contraprestación alguna por las mismas. Es decir, cuando la consultante desarrolle proyectos de investigación sin el objetivo de explotar empresarialmente los resultados que pueda conseguir de los mismos, sino con la finalidad de ofrecer tales resultados, si los hubiere, al conjunto de la sociedad, sin ánimo de obtener contraprestación alguna por los mismos, tal actividad quedaría no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de que esta actividad pueda tener la calificación de actividad económica.

    De acuerdo con lo anterior, el desarrollo de proyectos de investigación básica que tengan por exclusivo objeto reflejar los resultados de los mismos en una determinada revista para el conocimiento general de investigadores y/o de cualquier otro tipo de público, es una actividad que queda fuera del ámbito de aplicación del Impuesto, sin que origine el derecho a la deducción del Impuesto soportado por la adquisición o importación de bienes o servicios destinados a la realización de tales actividades.

    4.- No obstante lo señalado previamente, el consultante puede desarrollar, y así se desprende del escrito de consulta, actividades económicas que queden sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. Tal es el caso de los proyectos de investigación que se realizan a cambio de una contraprestación fijada en condiciones de mercado, aquellos que tienen como finalidad la edición de libros destinados a ser vendidos en el mercado o aquellos que tienen por objeto la obtención de patentes por encargo a través del correspondiente contrato oneroso.

    Respecto de la actividad de investigación encaminada a la edición de libros se debe advertir que, para que dicha actividad de investigación quede integrada dentro la actividad de edición de libros, como un input de la misma, es necesario que esta última constituya una actividad empresarial en los términos del artículo 5 de la Ley del Impuesto anteriormente expuesto y que, de acuerdo con el artículo 27 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31), la naturaleza de los bienes y servicios adquiridos o importados en el desarrollo de los correspondientes proyectos de investigación estén en consonancia con la índole de la actividad de edición de libros que se tiene la intención de desarrollar, es decir, exista un proporcionalidad y una coherencia entre los gastos derivados de los proyectos de investigación desarrollados y los ingresos que se pretenden obtener con la venta de libros derivados de tales proyectos.

    Por otro lado, nos encontraríamos también con aquellos proyectos de investigación básica que, aun no obteniéndose de los mismos un resultado o producto inmediato que pueda destinarse a ser cedido a terceros, tienen como finalidad última intervenir en el mercado en un futuro más o menos cercano, es decir, subyace un ánimo eminentemente empresarial aunque exista cierta incertidumbre sobre el momento en que dichos resultados puedan ser introducidos en el mercado mediante su correspondiente contraprestación. Este tipo de actividades quedarían encuadradas dentro del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, estando, por tanto, sujetas y no exentas de este Impuesto.

    También quedarían encuadradas dentro de este ámbito las actividades de investigación básica que constituyan el sustrato de investigaciones posteriores cuyos resultados se destinen a ser cedidos a terceros en condiciones de mercado.

    5.- En relación con la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados al ejercicio de la actividad de investigación, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 94 de la Ley del Impuesto, el cual establece en su apartado uno, número 1º, letra a), en relación con las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, lo siguiente:

    "Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes y servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

    1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:

    a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(_)."

    De este modo, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios sólo podrán deducirse por el consultante en la medida en que tales bienes y servicios se vayan a utilizar, previsiblemente, en el desarrollo de su actividad empresarial y se trate de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto.

    En relación con esto último, el artículo 99 de la Ley del Impuesto, relativo al ejercicio del derecho a la deducción, establece en su apartado dos que "las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado".

    Dado que, como se ha expuesto en las líneas anteriores, la entidad consultante, dentro de la actividad investigadora, puede realizar tanto operaciones no sujetas como operaciones sujetas y no exentas del Impuesto, sólo cabrá plantearse la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados a la actividad de investigación por lo que respecta a las actividades empresariales sujetas y no exentas referidas en el apartado 4 de la presente contestación. Las cuotas soportadas correspondientes a los bienes y servicios destinados al ejercicio de la actividad no sujeta no serán deducibles. Todo ello teniendo en cuenta el artículo 99.Dos citado, de tal forma que si el destino de los bienes y servicios adquiridos fuera alterado con posterioridad a su adquisición, la deducción efectuada deberá ser, en su caso, objeto de rectificación.

    El ejercicio del derecho a la deducción por cuotas correspondientes a adquisiciones de bienes o servicios destinados simultáneamente a actividades sujetas y no sujetas, deberá realizarse tal y como ya ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en su contestación a la consulta vinculante V0366/00, de 23 de febrero de 2009, a la luz de lo establecido en el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE de acuerdo con el cual "en la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor (_)".

    A tales efectos, la entidad consultante deberá adoptar un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones gravadas, criterio que deberá ser mantenido en el tiempo salvo que, por causas razonables, haya de procederse a su modificación.

    En relación con este aspecto la entidad consultante presenta en su escrito de consulta tres posibles criterios con el objeto de conocer si pueden considerarse razonables a la hora de calcular el importe de las cuotas del Impuesto soportadas por la adquisición de bienes o servicios correspondientes a actividades no sujetas. Dichos criterios serían los siguientes:

    En función de los costes reales directos de cada actividad.
    En función del número de personas afectas a cada actividad.

    En función del espacio físico dedicado a cada actividad (número de oficinas, salas de investigación, laboratorios, etc.)

    Aun cuando no se puede determinar de forma generalizada si un determinado criterio es o no razonable, puesto que ello depende de múltiples factores y es posible que un mismo criterio sea razonable para una determinada actividad o sector pero no para otros, sí es posible afirmar que, de los propuestos, el criterio basado en los costes reales de cada una de las actividades es un criterio que, en atención a la actividad desarrollada por la consultante y dada su similitud con el criterio utilizado para el cálculo de la prorrata establecido en el artículo 104.Dos de la Ley del Impuesto, parece suficientemente razonable.

    6.- Por otra parte, el artículo 102 de la Ley del Impuesto dispone la aplicación de la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad, efectúe conjuntamente entregas de bienes y prestaciones de servicios que originan el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho. En concreto, el artículo 102 de la citada Ley establece lo siguiente:

    "La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho".

    En caso de que sea de aplicación la regla de la prorrata, habrá que tener en cuenta lo dispuesto en los artículos siguientes de la Ley 37/1992, que completan la regulación anterior.

    7.- Por último, la entidad consultante desea conocer qué tratamiento se debe dispensar a las subvenciones públicas recibidas para la realización de proyectos de investigación en colaboración con empresas, donde la fundación recibe una parte de dicha subvención y las empresas colaboradoras reciben otra parte.

    El artículo 78, apartado uno, de la Ley 37/1992 dispone que la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

    Por su parte, el artículo 78, apartado dos, número 3º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:

    "Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
    3º. Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.

    Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación".
    De acuerdo con este artículo, se pueden determinar los dos requisitos que han de concurrir para que una subvención se considere vinculada directamente al precio de las operaciones y, por tanto, forme parte de la base imponible del Impuesto:

    A) La subvención ha de establecerse en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados.

    B) La subvención ha de determinarse con anterioridad a la realización de las operaciones.

    Este artículo es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido que, desde el 1 de enero de 2007, ha venido a reemplazar a la Sexta Directiva del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido; base imponible uniforme (en adelante Sexta Directiva). El citado precepto establece que, con carácter general, la base imponible estará constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del adquiriente de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones.

    A su vez, el citado precepto es copia literal del artículo 11.A.1.a) de la Sexta Directiva, en relación con el cual existen diversos pronunciamientos del Tribunal de Justicia de la Unión Europea como son, entre otros, las sentencias de 22 de noviembre de 2001, recaída en el Asunto C-184/00, ASBL Office des produits wallons o las sentencias de 15 de julio de 2004, correspondientes a los Asuntos C-144/02, Comisión contra República Federal de Alemania, C-381/01, Comisión contra República Italiana, C-463/02, Comisión contra Reino de Suecia, y C-495/01, Comisión contra República de Finlandia, todas ellas con idénticos argumentos.

    Con base en la citada jurisprudencia la Comisión de las Comunidades Europeas emitió un informe, de fecha 27 de abril de 2007, en el que expresa su opinión sobre la adecuada interpretación del controvertido precepto. Los aspectos en los que, siguiendo esta opinión, ha de basarse la aplicación del último inciso del artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE, como así ha expresado igualmente este Centro directivo en diversas contestaciones a consultas, entre otras CV0982/09, CV0281/09 o CV0181/09, son los siguientes:

    El número de intervinientes en las operaciones.

    La primera cuestión que ha de señalarse en relación con la aplicación del precepto de referencia es que el mismo se refiere a situaciones en las que intervienen tres sujetos, a saber:

    - El empresario o profesional que realiza las operaciones subvencionadas.

    - Los clientes o destinatarios de dichas operaciones.

    - El ente que concede la subvención.

    1º. En otro tipo de esquemas de intervinientes en las operaciones no cabrá la aplicación del precepto de referencia

    Lo anterior ha de entenderse, en opinión de esta Dirección General, sin perjuicio de que pueda haber otras situaciones de subvenciones relacionadas con las operaciones. Tal sería el caso del ente público que se aprovisiona de bienes y servicios y paga a cambio lo que dice ser una subvención, con independencia del posible tratamiento de la misma como contraprestación de la operación, esto es, como base imponible de la misma.

    2º. La incidencia en el precio de la concesión de la subvención.

    La inclusión de las subvenciones en la base imponible de las operaciones está condicionada a que la concesión de las mismas incida en su precio. Por el contrario, si el precio de una determinada operación viene determinado por circunstancias ajenas por completo tanto a quien la realiza como a quien concede la subvención, la concesión de la subvención no ha de incluirse en el precio de las operaciones respectivas.

    Es decir, la aplicación de lo dispuesto por el artículo 78.Dos.3º de la Ley 37/1992 requiere que la subvención incida en el precio de las entregas de bienes o prestaciones de servicios cuyo consumo se pretende incentivar.

    3º. La previsibilidad de la subvención para el empresario o profesional que la percibe.

    La aplicación del artículo 78.Dos.3º de la Ley 37/1992 requiere que el importe de la subvención o su fórmula de cálculo, se determine con carácter previo a la realización de las operaciones, generándose, de acuerdo con los términos establecidos al efecto, el derecho del empresario o profesional que las efectúe el derecho a su percepción.

    Esta condición ha de entenderse como indicativa de que el modo o forma de cálculo de la subvención se determine con carácter previo al momento en que se realicen las entregas de bienes o prestaciones de servicios subvencionadas, pero sin que sea preciso que a la fecha en que se tenga por efectuada una determinada operación se conozca cuál es el importe exacto de la subvención que va a percibir el empresario o profesional que la realiza.

    4º. La proporcionalidad entre el importe de la subvención y la cantidad de bienes o servicios a cuya provisión se condiciona la concesión de la subvención.

    La aplicación de lo dispuesto por el artículo 78.Dos.3º de la Ley 37/1992 requiere que la subvención sea proporcional a la cantidad de bienes entregados o de servicios prestados.

    Este requisito ha de interpretarse con una cierta flexibilidad, ya que el mismo Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas llega a admitir la inclusión de subvenciones en la base cuando la concesión de la misma está condicionada con la existencia de las operaciones gravadas de forma global, de manera que desaparezca cuando los bienes de que se trate han dejado de producirse, pero sin exigir una relación biunívoca entre subvención y bienes o servicios.
    
    5º. Los aspectos formales de la subvención.

    Lo relevante para el establecimiento de la inclusión o no en la base imponible del tributo de las subvenciones son los criterios que se han analizado en los puntos anteriores, con independencia de la forma que se le dé a la subvención o ayuda de que se trate en cada caso.

    La literalidad de la consulta no permite hacer un pronunciamiento taxativo sobre la naturaleza de las subvenciones que la entidad consultante recibe para el desarrollo de las funciones atribuidas al consorcio en el que la misma participa. Sin embargo, de los rasgos generales de tales subvenciones no parece que pueda concluirse que sean subvenciones vinculadas al precio sino, antes bien, subvenciones percibidas para la financiación general de su actividad.



8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Legislación

Art.78 Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido (I.V.A)
Art.94 Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido (I.V.A)
Art.99 Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido (I.V.A)
Art.102 Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido (I.V.A)
Art.104 Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido (I.V.A)