Consulta número: V0071-20 - Fecha: 15/01/2020
Órgano: SG de Impuestos sobre el Consumo

NORMATIVA Ley 37/1992 arts. 11, 20-Uno-23º, 69-Uno-1º, 70-Uno-1º, 84-Uno-2º, 164
RIVA RD 1624/1992 arts. 71, 79



    El consultante es una persona física que arrienda una vivienda turística sin prestar servicios complementarios propios de la industria hotelera. Se promociona a través de una plataforma digital situada en la Comunidad que emite mensualmente facturas aplicando la inversión del sujeto pasivo prevista en la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido.



    1.Obligación de presentar declaración censal de alta en el Registro de operadores intracomunitarios.

    2.Obligación de presentar la declaración-liquidación especial de carácter no periódico (Modelo 309).

    3.Obligación de presentar la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias (Modelo 349).



    1.- El artículo 4, apartado Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece que: "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".

    Por su parte, el artículo 5.Uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

    "a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo".

    (...)

    c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

    En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

    (...)".

    El apartado dos, de este artículo 5, establece que: "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

    El artículo 11 de la Ley 37/1992 establece que, a efectos del Impuesto, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta a éste que no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. En particular, el apartado dos del artículo 11 de la Ley señala que se consideran prestaciones de servicios:

    "(...).

    2º. Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.

    3º. Las cesiones del uso o disfrute de bienes.

    (...)".

    En consecuencia, el consultante tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y estará sujeto al impuesto sobre el Valor Añadido el arrendamiento de una vivienda, ya sea como vivienda habitual o como vivienda de temporada, cuando este se realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

    Por otra parte, el artículo 20, apartado uno, número 23º, de la Ley 37/1992 establece que están exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, entre otras, las siguientes operaciones:

    "23.º Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

    (...).

    b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades.

    La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.

    La exención no comprenderá:

    (...).

    e´) Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.

    (...)".

    De acuerdo con el precepto anterior, el arrendamiento de un inmueble, cuando se destine para su uso exclusivo como vivienda, estará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre y cuando no se trate de alguno de los supuestos excluidos de la exención establecida en este mismo artículo.

    En otro caso, el mencionado arrendamiento estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido. En particular, será así cuando se alquile a personas jurídicas (dado que no los pueden destinar directamente a viviendas) o se presten por el arrendador los servicios propios de la industria hotelera, o en los arrendamientos de viviendas que sean utilizadas por el arrendatario para otros usos, tales como oficinas o despachos profesionales, etc.

    Según se indica en el escrito de consulta, parece que se cumplen los requisitos para que la actividad de arrendamiento de viviendas efectuada por el consultante se encuentre sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, siendo estas las únicas operaciones realizadas por el mismo. En particular porque el consultante no va a prestar los servicios complementarios propios de la industria hotelera.

    En relación con los servicios prestados por la plataforma web, será necesario determinar si deben considerarse realizados en el territorio de aplicación del impuesto, atendiendo a las reglas de localización contempladas en la Ley 37/1992 y, concretamente, el artículo 69.Uno.1º de la Ley del Impuesto, que establece la regla general de localización de las prestaciones de servicios y el artículo 70.Uno.1º de la misma Ley:

    "Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

    1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste".

    El artículo 70.Uno.1º de la Ley del impuesto que:

    "Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:

    1.º Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.

    Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:

    a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.

    (...)

    h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario".

    El artículo 70 de la Ley del Impuesto supone la trasposición de la norma contenida en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre del 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido. Dicha norma establece que:

    "El lugar de prestación de servicios relacionados con bienes inmuebles, incluidos los servicios prestados por peritos y agentes inmobiliarios, la provisión de alojamiento en el sector hotelero o en sectores con función similar, como campos de vacaciones o terrenos creados para su uso como lugares de acampada, la concesión de derechos de uso de bienes inmuebles, así como los servicios de preparación o coordinación de obras de construcción, tales como los prestados por arquitectos y empresas de vigilancia o seguridad, será el lugar en el que radiquen los bienes inmuebles".

    El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia Heger Rudi GMBH (Asunto 166/05) establece que sólo están comprendidas en el ámbito de aplicación del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva (actual 47 de la Directiva 2006/112/CE y artículo 70.uno.1º de la Ley del Impuesto), las prestaciones de servicios que guarden una relación lo suficientemente directa con un bien inmueble.

    En dicha sentencia concluye el Tribunal que la prestación de servicios controvertida está directamente relacionada con un bien inmueble dado que, dadas las características del servicio prestado, "es un elemento central e indispensable de la mencionada prestación".

    En cuanto al concepto de bien inmueble contenido en los precitados artículos 47 de la Directiva 2006/112 y 70 de la Ley del impuesto, éste es objeto de precisión en el Reglamento (UE) nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo del 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, modificado a su vez por el Reglamento de ejecución nº 1042/2013, de 7 de octubre del 2013, en lo relativo al lugar de realización de las prestaciones de servicios.

    Señala el artículo 13 ter del Reglamento (UE) nº 282/2011 que:

    "A efectos de la aplicación de la Directiva 2006/112/CE, por "bienes inmuebles" se entenderá:

    (...)
  
    b) cualquier edificio o construcción fijado al suelo, o anclado en él, sobre o por debajo del nivel del mar, que no pueda desmantelarse o trasladarse con facilidad;

    (...)."

    Adicionalmente, establece el artículo 31 bis del mismo Reglamento que:

    "1. Los servicios vinculados a bienes inmuebles contemplados en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE solo abarcarán aquellos servicios que tengan una vinculación suficientemente directa con los bienes en cuestión. Se considerará que los servicios tienen una vinculación suficientemente directa con los bienes inmuebles en los siguientes casos:

    a) cuando se deriven de un bien inmueble y dicho bien sea un elemento constitutivo de los servicios y sea básico y esencial para los mismos;

    b) cuando se presten en relación con un bien inmueble o se destinen a él y tengan por objeto la modificación física o jurídica de dicho bien.

    2.  El apartado 1 abarcará, en particular:

    (...)

    p) la intermediación en la venta o el arrendamiento, con o sin opción de compra, de bienes inmuebles, y en el establecimiento o transmisión de determinados derechos sobre bienes inmuebles o derechos reales sobre bienes inmuebles (asimilados o no a bienes corporales), distinta de la intermediación cubierta por el apartado 3, letra d);

    (...)".

    De todo lo anterior cabe señalar que si el consultante no se compromete a prestar los servicios propios de la industria hotelera, como se deduce del escrito de consulta, la plataforma web prestaría al consultante un servicio de mediación en el arrendamiento de un inmueble que estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido, de conformidad con la regla contenida en el artículo 70.Uno de la Ley 37/1992.

    En consecuencia, el servicio estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando el inmueble se encuentre ubicado en el territorio de aplicación del Impuesto, al tratarse de un servicio relacionado con bienes inmuebles.

    Por último, en relación con el sujeto pasivo de las operaciones objeto de consulta, el artículo 84.Uno.2º de la Ley del Impuesto dispone que serán sujetos pasivos del Impuesto:

    "2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

    a) Cuando las mismas se efectúen por personas o -entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.

    (...)".

    En consecuencia, si se la mediación en el alquiler de un inmueble es realizada por un empresario o profesional no establecido en territorio de aplicación del Impuesto, será sujeto pasivo del Impuesto, el consultante por aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo.

    Por otra parte, el consultante, como empresario o profesional, deberá cumplir con las obligaciones materiales y formales derivadas de la normativa del Impuesto que son las contenidas en el apartado uno del artículo 164 de la Ley 37/1992, el cual dispone lo siguiente:

    "Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

    1.º Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al impuesto.

    2.º Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.

    3.º Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.

    4.º Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan en la forma definida reglamentariamente, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.

    5.º Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.

    6.º Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del impuesto resultante.

    Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.

    (...)."

    En cuanto a la obligación de inscripción en los censos tributarios, el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (BOE de 5 de septiembre), regula en el capítulo I del título II del Reglamento las obligaciones censales (RGAT, en adelante).

    En este sentido El artículo 3.2.a) del RGAT dispone que:

    "2. El Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores estará formado por las personas o entidades que desarrollen o vayan a desarrollar en territorio español alguna de las actividades u operaciones que se mencionan a continuación:

    a) Actividades empresariales o profesionales. Se entenderá por tales aquellas cuya realización confiera la condición de empresario o profesional, incluidas las agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras.

    No se incluirán en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores quienes efectúen exclusivamente arrendamientos de inmuebles, exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme al artículo 20.uno.23.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre que su realización no constituya el desarrollo de una actividad empresarial de acuerdo con lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

    Tampoco se incluirán en este censo quienes efectúen entregas a título ocasional de medios de transporte nuevos exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo dispuesto en el artículo 25.uno y dos de su ley reguladora, y adquisiciones intracomunitarias de bienes exentas en virtud de lo dispuesto en el artículo 26.tres de la misma ley".

    En este sentido, aunque la actividad realizada por el consultante es la de alquiler de viviendas exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido que parece que no constituye una actividad empresarial a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, es adicionalmente sujeto pasivo por las prestaciones de servicios de mediación de las que es destinataria, que no estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que no realiza exclusivamente en el ejercicio de su actividad arrendamiento de inmuebles exentos del Impuesto.

    Por tanto, la consultante deberá presentar la declaración censal de alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, en virtud de lo dispuesto en el transcrito artículo 3.2.a) del RGAT.

    Por otra parte, en relación con el Registro de operadores intracomunitarios, deberá presentar declaración censal de alta, de conformidad con el artículo 3.3 del mencionado Reglamento que dispone lo siguiente:

    "3. El Registro de operadores intracomunitarios estará formado por las personas o entidades que tengan asignado el número de identificación fiscal regulado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en el artículo 25 de este reglamento y que se encuentren en alguno de los siguientes supuestos:

    (...)

    c) Los empresarios o profesionales que sean destinatarios de servicios prestados por empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido respecto de los cuales sean sujetos pasivos.

    (...)".

    Finalmente, se estable en el apartado final del artículo 3.3 que: "Este registro formará parte del Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores."

    Por otra parte, el artículo 71 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), establece, en relación a la presentación de declaraciones-liquidaciones periódicas, lo siguiente:

    "1. Salvo lo establecido en relación con las importaciones, los sujetos pasivos deberán realizar por sí mismos la determinación de la deuda tributaria mediante declaraciones-liquidaciones ajustadas a las normas contenidas en los apartados siguientes.

    Los empresarios y profesionales deberán presentar las declaraciones-liquidaciones periódicas a que se refieren los apartados 3, 4 y 5 de este artículo, así como la declaración resumen anual prevista en el apartado 7, incluso en los casos en que no existan cuotas devengadas ni se practique deducción de cuotas soportadas o satisfechas.

    La obligación establecida en los párrafos anteriores no alcanzará a aquellos sujetos pasivos que realicen exclusivamente las operaciones exentas comprendidas en los artículos 20 y 26 de la Ley del Impuesto.

    (...)

    7. Además de las declaraciones-liquidaciones a que se refieren los apartados 3, 4 y 5 de este artículo, los sujetos pasivos deberán formular una declaración-resumen anual en el lugar, forma, plazos e impresos que, para cada supuesto, se apruebe por Orden del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas.

    (...)

    No estarán obligados a presentar la declaración-resumen anual prevista en este apartado aquellos sujetos pasivos que realicen exclusivamente las operaciones exentas comprendidas en los artículos 20 y 26 de la Ley del Impuesto ni aquellos sujetos pasivos para los que así se determine por Orden del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas en los mismos supuestos a los que se refiere el cuarto párrafo del apartado 1 de este artículo.

    8. Deberán presentar declaración-liquidación especial de carácter no periódico, en el lugar, forma, plazos e impresos que establezca el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas:

    (...)

    Los sujetos pasivos que realicen exclusivamente operaciones que no originan el derecho a la deducción o actividades a las que les sea aplicable el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o el régimen especial del recargo de equivalencia, cuando realicen adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto o bien sean los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, de la Ley del Impuesto.

    (...)".

    En base a lo anterior, en caso de que el consultante realizara exclusivamente las prestaciones de servicios consistentes en arrendamientos de vivienda exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, en virtud del artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992, que no originan derecho a la deducción, no estaría obligado a presentar los Modelos 303 y 390, en virtud de lo previsto en el artículo 71 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

    En el caso de que la plataforma web no establecida preste el servicio de mediación y sea el consultante sujeto pasivo por aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo contenida en el artículo 84.Uno.2º; vendrá obligado a presentar declaración-liquidación especial de carácter no periódico (Modelo 309), de conformidad con lo previsto en el artículo 71.8 del Reglamento del Impuesto.

    En relación con la obligación de presentar la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, el artículo 79 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido establece lo siguiente:

    "Estarán obligados a presentar la declaración recapitulativa los empresarios y profesionales, incluso cuando tengan dicha condición con arreglo a lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 5 de la Ley del Impuesto, que realicen cualquiera de las siguientes operaciones:

    (...).

    4.º Las adquisiciones intracomunitarias de servicios.

    A efectos de este Reglamento, se considerarán adquisiciones intracomunitarias de servicios las prestaciones de servicios sujetas y no exentas en el territorio de aplicación del Impuesto que sean prestadas por un empresario o profesional cuya sede de actividad económica o establecimiento permanente desde el que las preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en la Comunidad pero fuera del territorio de aplicación del Impuesto".

    Por tanto, si la consultante recibe los servicios de mediación en el alquiler de un inmueble por un empresario o profesional establecido en territorio de la Comunidad, estaría obligada a presentar la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias.

    Por su parte, el contenido de la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, modelo 349 ha sido aprobado por la Orden EHA/769/2010, de 18 de marzo, por la que se aprueba el modelo 349 de declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, así como los diseños físicos y lógicos y el lugar, forma y plazo de presentación, se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación telemática, y se modifica la Orden HAC/3625/2003, de 23 de diciembre, por la que se aprueban el modelo 309 de declaración-liquidación no periódica del Impuesto sobre el Valor Añadido, y otras normas tributarias (BOE del 29 de marzo).

    En todo caso, en relación al detalle de cada una de las obligaciones formales que el consultante ha de cumplir, debe señalarse que, de conformidad con los artículos 85, 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre), así como los artículos 63 a 68 del Reglamento general de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE del 5 de septiembre), relativos a la información y asistencia tributaria y, en concreto, a las consultas tributarias escritas, este Centro Directivo es competente para la contestación a las consultas tributarias escritas respecto del "régimen y la clasificación o calificación tributaria" que en su caso corresponda a los obligados tributarios consultantes.



    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.