Consulta número: V0970-13 - Fecha: 26/03/2013
Órgano: SG FISCALIDAD INTERNACIONAL

NORMATIVA:

LIRNRN art. 13, 24 y 28
LIRPF art 9


    El consultante está prejubilado de una empresa española y ha establecido su residencia en Polonia. Percibe un pago único de la empresa empleadora como gratificación extraordinara única y, hasta que acceda a la situación de jubilación, la empresa le abonará cantidades en concepto de compensación indemnizatoria. El consultante debe seguir cotizando a la Seguridad Social en España.


    Cuestiona si debe tributar en España como no residente en 2012 y los años posteriores y si son deducibles las cuotas a la Seguridad Social.


    El consultante manifiesta que ha trasladado su residencia fiscal a Polonia y que su situación impositiva es la de no residente en España. Desde el mes de marzo de 2012 se encuentra en situación de prejubilado de una entidad bancaria. Mientras permanezca en esta situación tiene derecho a percibir del banco, con el carácter de compensación indemnizatoria, y en las fechas que figuran en el acuerdo de prejubilación, ciertas cantidades. Además, el banco acuerda satisfacerle, a raíz de su prejubilación, un importe adicional. El consultante, también, está cotizando a la Seguridad Social en España en el marco de un convenio especial firmado. Mientras permanezca en esta situación, el banco seguirá realizando aportaciones al Plan de Pensiones, Sistema de Empleo.   Dado que el consultante ha trasladado su residencia a Polonia y percibe rentas de una empresa española, será de aplicación el Convenio entre el Gobierno de España y el Gobierno de la República Popular de Polonia para evitar la doble imposición con respecto a los impuestos sobre la renta y el capital, hecho en Madrid el 15 de noviembre de 1979 y su Protocolo anejo (BOE de 15 de junio de 1982).

    Lo primero que se debe hacer es determinar la residencia fiscal del consultante, tanto para el año del traslado desde España a Polonia como para los siguientes años. Las condiciones para determinar la residencia fiscal de las personas físicas en España se establecen en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF en adelante), cuyo apartado primero establece:  1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:  a) Que permanezca más de ciento ochenta y tres días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios de los calificados reglamentariamente como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

    Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

    b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

    Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

    Según el mencionado precepto, una persona será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguna de las circunstancias anteriormente expuestas, es decir, sobre la base de:    - la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

    - que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

    - la residencia habitual en territorio español del cónyuge no separado legalmente y de los hijos menores de edad que dependan de aquél. Se trata de una presunción que puede ser destruida mediante prueba en contrario.

    Si en aplicación de alguno de los criterios del artículo 9 de la LIRPF, la persona a la que se refiere la consulta resultase ser residente fiscalmente en España y al mismo tiempo pudiera ser considerada residente en Polonia, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resuelve por el artículo 4.2 del Convenio Hispano-Polaco, que establece:  2. En los casos en que, en virtud de lo dispuesto en el apartado 1, una persona física fuere residente de ambos Estados Contratantes, la cuestión será resuelta de conformidad con las reglas siguientes:  a) Será considerado residente del Estado Contratante en el cual dispusiere de hogar permanente. Si dispusiere de hogar permanente en ambos Estados Contratantes, será considerado residente del Estado Contratante con el cual fueren más estrechas sus relaciones personales y económicas (centro de intereses vitales).

    b) Si el Estado Contratante en el cual tuviere su centro de intereses vitales no pudiere ser determinado, o si no dispusiere de hogar permanente en uno de los Estados Contratantes, será considerado residente del Estado Contratante en el cual tuviere morada habitual.

    c) Si tuviere morada habitual en los dos Estados Contratantes o si no tuviere morada habitual en ninguno de los dos Estados Contratantes, será considerado residente del Estado Contratante del cual fuere nacional.

    d) Si la cuestión de la residencia no pudiere ser resuelta de conformidad con lo dispuesto en el apartado c), las autoridades competentes de los Estados Contratantes resolverán la cuestión de común acuerdo.

    La acreditación de la residencia fiscal en Polonia para la aplicación del Convenio deberá hacerse mediante un certificado de residencia fiscal expedido por la autoridad competente de Polonia en que se manifieste que el contribuyente es residente fiscal de Polonia a los efectos del Convenio para evitar la doble imposición entre España y Polonia.

    El análisis de la tributación dependerá si el consultante es residente fiscal en España o no lo es:  1.- Residencia fiscal en España:  En la medida en que concurra cualquiera de los requisitos contemplados en el artículo 9 de la LIRPF, el consultante será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas  Físicas y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF.

    El consultante aporta un acuerdo de prejubilación, firmado entre él y la entidad bancaria, en virtud del cual el consultante pasa a la situación de prejubilación desde el 1 de marzo de 2012, con derecho a percibir, mientras permanezca en esta situación, ciertas cantidades en concepto de compensación indemnizatoria. Asimismo, a raíz de su prejubilación, el banco ha acordado satisfacerle cierta cantidad adicional.

    De acuerdo con ello, tanto las cantidades que viene percibiendo del banco con el carácter de compensación indemnizatoria como la adicional obtenida por el consultante son rentas sujetas y no exentas de tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, calificándose como rendimientos del trabajo del artículo 17 de la LIRPF.

    El artículo 18.1 de la LIRPF dispone que, como regla general, los rendimientos íntegros del trabajo se computarán en su totalidad, salvo que les resulte de aplicación alguno de los porcentajes de reducción a los que se refieren los apartados siguientes del propio artículo. En particular, el apartado 2 del artículo 18 establece lo siguiente:  2. El 40 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2 a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.

    El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan.

    La cuantía del rendimiento íntegro a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.

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    Por su parte, el artículo 11 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, establece, en relación con la reducción prevista en el artículo 18.2 de la LIRPF, que se consideran rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes, cuando se imputen en un único período impositivo: ()  f) Cantidades satisfechas por la empresa a los trabajadores por la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral.

     En el caso consultado debe descartarse la existencia de un período de tiempo previo y ligado a la antigüedad en la empresa durante el que se fuera generando el derecho a percibir una determinada indemnización, pues lo que se pacta en el momento de la suspensión acordada de la relación laboral es el abono de unas cantidades.

    En definitiva, los derechos económicos derivados de la suspensión de la relación laboral pactada de mutuo acuerdo no se han ido consolidando durante el tiempo que duró la relación laboral, sino que nacen ex-novo a raíz del acuerdo realizado entre las partes para llevar a cabo dicha suspensión.

    Tampoco es posible la calificación de estas cantidades como renta obtenida de forma notoriamente irregular en el tiempo, pues el artículo 11.1.f) del RIRPF incluye entre los rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo a las «cantidades satisfechas por la empresa a los trabajadores por la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral», precepto éste que, como claramente puede observarse, se refiere a supuestos de «extinciones de relaciones laborales» y no, a casos de «suspensiones de contratos de trabajo» en los que la relación laboral no se extingue.

    En conclusión, las cantidades a las que tiene derecho el consultante (tanto las que se le vienen abonando con carácter de compensación indemnizatoria como la adicional percibida), como consecuencia de la suspensión de la relación laboral, no podrán ser objeto de la reducción del 40 por 100 prevista en el artículo 18.2 de la LIRPF.

    En cuanto a las aportaciones que el banco continúe realizando al Plan de Pensiones, Sistema de Empleo, del que el consultante seguirá siendo partícipe activo mientras permanezca en la situación de prejubilación, las mismas tendrán, para el consultante, la consideración de rendimientos del trabajo en especie de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 17.1 e) de la LIRPF, sin que les resulte de aplicación la reducción del 40 por ciento prevista en el artículo 18.2 de la LIRPF. Dichos rendimientos en especie se valorarán por su importe, según lo previsto en el artículo 43.1 1º e) de la LIRPF, y no estarán sujetos a ingreso a cuenta, de conformidad con el artículo 102.2 del RIRPF, el cual establece que: No existirá obligación de efectuar ingresos a cuenta respecto a las contribuciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones, de planes de previsión social empresarial y de mutualidades de previsión social que reduzcan la base imponible.   Por último, en relación con las cuotas mensuales del convenio especial que ha firmado con la Seguridad Social, las cuales el consultante está obligado a satisfacer, indicar que las mismas se encuentran incluidas entre los gastos deducibles para la determinación del rendimiento neto del trabajo, de conformidad con el artículo 19.2 a) de la LIRPF.   2.- No residente en España:  Si el consultante es no residente, será contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR), de conformidad con el artículo 5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, en adelante TRLIRNR, y resultará de aplicación lo dispuesto en el Convenio hispano-polaco.

    De conformidad con el primer párrafo del artículo 15 del citado Convenio, A reserva de lo dispuesto en los artículos 16, 18 y 19, los salarios, sueldos y demás remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado Contratante en virtud de un empleo serán imponibles solamente en dicho Estado, a menos que el empleo fuere desempeñado en el otro Estado Contratante. Si el empleo se desempeñare según queda expuesto, la remuneración así obtenida podrá ser imponible en este otro Estado.

    En el supuesto consultado, las remuneraciones que le satisface la empresa española como prejubilado derivan de su actividad laboral en España y, por lo mismo, se entienden obtenidas en España, pudiendo someterse a imposición en España.   En el supuesto que en el ejercicio que percibiera la gratificación extraordinaria el consultante fuese no residente en España, también se considera una renta del artículo 15 del Convenio, pues la misma se deriva del empleo ejercido por el consultante. Dado que el trabajo se desempeñó en España, de acuerdo con el primer párrafo del artículo 15, España podrá someter a tributación dicha renta.

    Dado que el Convenio Hispano-Polaco permite a España gravar las rentas analizadas anteriormente, se debe analizar si, de acuerdo con la legislación interna española, dichas rentas también quedarán sujetas a tributación. Concretamente, por lo que se refiere a los ingresos por prejubilación, el artículo 13 del TRLIRNR establece las rentas que se consideran obtenidas en territorio español, entre las que se encuentran los rendimientos del trabajo, cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español. Por tanto, dichas rentas al derivar del empleo ejercido por el consultante en España estarán sujetos a tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

    La base imponible se determinaría de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 24 del TRLIRNR, al tratarse de un contribuyente residente en otro Estado de la Unión Europea, desde el 1 de enero de 2010, hay que tener en cuenta la regla especial del artículo 24.6 del TRLIRNR:  6. Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se aplicarán las siguientes reglas especiales:  1ª. Para la determinación de la base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir los gastos previstos en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF), siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España.

    Los gastos deducibles de los rendimientos del trabajo están recogidos en el artículo 19 de la LIRPF, en el que figuran las cotizaciones a la Seguridad Social. Por tanto, las cotizaciones a la Seguridad Social se podrán deducir para determinar la base imponible en el IRNR.




    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.