Inversión del Sujeto Pasivo: Ejecuciones de Obra.
INVERSIÓN DEL SUJETO PASIVO EN EJECUCIONES DE OBRA
Supuesto de inversión del sujeto pasivo que resulta aplicable desde de 31 de Octubre de 2012, en los términos expresados en el artículo 84.1.2º.f) y que nos muestra que el sujeto pasivo del IVA no será aquel que emite la factura (como habitualmente) sino el destinario de la misma, en las ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones. También ocurrirá, cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas. Para una correcta intepretación de los señalado en el referido artículo hemos de "definir el concepto de ejecución de obra" y podría venir dado en el siguiente sentido:EJECUCIONES DE OBRA:
Según pronunciamientos de la Dirección General de Tributos, en el ámbito del IVA, se caracteriza por ser una prestación distinta de las de tracto sucesivo, que persigue un resultado futuro, sin tomar en consideración el trabajo que lo crea; por otro lado, la consulta vinculante V1213-11, de 13 de mayo, habla de que la "ejecución de obra implica la obtención de un bien distinto a los bienes que se hayan utilizado para su realización, y ello, tanto si la operación es calificada de entrega de bienes, como si lo es de prestación de servicios. De esta afirmación ha de derivarse que la entrega o puesta a disposición del destinatario de ese nuevo bien, que es precisamente el que se obtiene como resultado de la ejecución de la obra, determina el momento en que la operación ha de entenderse efectuada". Al mismo tiempo del artículo 6 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA) define el concepto de edificaciones, considerando como tales las construcciones unidas permanentemente al suelo o a otros inmuebles, efectuadas tanto sobre la superficie como en el subsuelo, cuando son susceptibles de utilización autónoma o independiente. En particular se consideran edificaciones las siguientes:- Los edificios, considerándose como tales toda construcción permanente, separada e independiente, concebida para ser utilizada como vivienda o para servir al desarrollo de una actividad económica.
- Las instalaciones industriales no habitables, tales como diques, tanques o cargaderos.
- Las plataformas para exploración y explotación de hidrocarburos.
- Los puertos, aeropuertos y mercados.
- Las instalaciones de recreo y deportivas que no sean accesorias de otras edificaciones.
- Los caminos, canales de navegación, líneas de ferrocarril, carreteras, autopistas y demás vías de comunicación terrestres o fluviales, así como los puentes o viaductos y túneles relativos a las mismas.
- Las instalaciones fijas de transporte por cable.
¿CUÁNDO SE APLICA?
Normalmente cuando las empresas que realizan ejecuciones de obra en los términos anteriormente señalados (apartado f), del artículo 84.1.2º)), realicen sus entregas de bienes o prestaciones de servicios, tanto si facturan al promotor, al contratista principal o subcontratistas de este último. Efectivamente la inversión del sujeto pasivo se dará en operaciones con contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista, pero también cuando el destinatario de las operaciones sea el contratista principal u otros subcontratistas, luego afecta a toda la "cadena de participantes" en la ejecución de la obra. Si la operación no fuese una ejecución de obra en los términos señalados, la empresa o profesional deberían repercutir IVA en sus facturas como se venía haciendo hasta la fecha (caso general). Así, cuando el destinatario de la operación NO sea un profesional o empresario, (particulares, entes públicos que no tengan la condición de empresario, etc.), este supuesto de inversión del sujeto pasivo parece que no tendría cabida.¿CÓMO SE APLICA?
La inversión del sujeto pasivo implica que ostentará la condición de sujeto pasivo el empresario o profesional destinatario de la operación, de tal manera que quien realiza la ejecución de obra facturará sin IVA y el destinatario de la operación se autorepercutirá el IVA. No existe obligación de realizar una autofactura, pues este requisito ya fue suprimido para estos casos por el artículo 79.nueve de la Ley 39/2010 de presupuestos para el 2011, que modificaba el artículo 97. Uno. 4º de la Ley del IVA. El destinatario de la factura sin IVA se convierte en sujeto pasivo del impuesto, y se autorrepercutirá y se deducirá (si tiene derecho) el IVA de la mencionada factura. Por su parte el emisor de la factura podrá seguir deduciéndose el IVA (si tiene derecho) de las compras y/o adquisiciones de bienes y servicios necesarios para el desempeño de su actividad.Ejemplo I
Se procede a la promoción de un edificio de viviendas y locales comerciales. El promotor encarga la construcción a un constructor, y este subcontrata la instalación eléctrica a un electricista.
Solución
Por los trabajos realizados en esta ejecución de obra el electricista deberá emitir una factura sin IVA al constructor. Éste se autorrepercutirá el IVA y, al mismo tiempo, se lo deducirá, por lo que el resultado de su declaración será "neutro". En la misma secuencia, el constructor emitirá una factura sin IVA al promotor, el cual se autorrepercutirá el IVA. Si el edificio está destinado a la venta de viviendas y locales y al alquiler de locales comerciales se deducirá el IVA autorrepercutido, con lo cual el efecto de la operación también será "neutro". Sin embargo si el edificio lo destinara al alquiler de viviendas, entonces no podrá deducirse el IVA autorrepercutido, con lo que procederá a su ingreso en la Hacienda Pública. Resulta obvio comentar que, es fundamental a estos efectos, leer el contrato a nivel particular firmado entre todos los elementos de esta cadena, pues si firmamos un contrato de suministro (operación de tracto sucesivo), habría de repercutirse IVA, mientras que si el contrato es de subcontratación estaríamos antes la inversión del sujeto pasivo novedosa a partir de 31 de octubre de 2012.Ejemplo II
Una empresa dedicada a la fabricación, preparación y montaje de obra de armaduras industriales para hormigonar, realiza a su cliente (empresa constructora) trabajos para una determinada obra. La armadura se realiza en el taller de la primera, la transporta y la monta en obra. A requerimiento de su cliente, la primera emite facturas con periodicidad mensual, por la parte de obra realmente ejecutada a la fecha.
Solución
Lo entendemos como un ejemplo claro de supuesto de inversión del sujeto pasivo al que se refiere el artículo 84.1.2º.f). La empresa de fabricación emitiría sus facturas sin IVA, y la empresa constructora debería autorrepercutirse el IVA. El mismo ejemplo anterior pero considerando que la empresa dedicada a la fabricación, preparación y montaje de obra solamente suministra las armaduras industriales a la obra, de forma mensual, sin montarla, para que pase a disposición de su cliente (constructora). En este caso consideramos que la empresa de fabricación si que debería emitir una factura con IVA a su cliente, ya que la empresa de fabricación está suministrando un producto sin intervención (ejecución) en la obra.ASPECTOS FORMALES DE LA APLICACIÓN:
FACTURACIÓN.- El empresario que emita la factura sin IVA habrá de incluir un texto en la misma en el siguiente sentido: "El sujeto pasivo del impuesto es el destinatario de la operación conforme al artículo 84.1.2º.f) de la Ley de IVA 37/1992". El empresario que recibe la factura, que autorrepercute el IVA, no tiene obligación formal de realizar una autofactura, aunque si imputar en sus registros contables la operación como si ésta existiese y consecuentemente aparecerá una partida de IVA soportado y otra de IVA repercutido.DECLARACIÓN EN LIQUIDACIONES DEL IMPUESTO.- Normalmente de forma mensual o trimestral todos estos "operadores económicos" habrán de hacer frente a sus obligaciones con el Impuesto sobre el Valor Añadido a través del modelo 303. Así:- El que emite la factura.- Deberá declararla, solamente a efectos informativos pues no intervendrá en la liquidación del modelo 303, en la casilla 122 (actualmente), "Operaciones sujetas con inversión del sujeto pasivo"; casilla 53 (actualmente) si se tributa por el régimen simplificado del IVA y casilla 125 aquellos sujetos que resulten eximidos del presentar el modelo 390.
- El que recibe la factura.- Realizará la autorrepercusión y por tanto tendrá un IVA repercutido que incluirá (dentro del modelo 303) junto con las facturas del régimen general en el apartado de IVA devengado-régimen general, se declara en las casillas 12 y 13 del modelo (Otras Operaciones con inversión del sujeto pasivo (excepto. intracomnutarias)), con el tipo de IVA que corresponde a este producto/servicio.
- Por cuotas soportadas en operaciones interiores corrientes, por lo que respecta al IVA soportado, se declara en las casillas 28 y 29 del modelo (Ejemplo compra de chatarra), con el tipo de IVA que corresponde a este producto/servicio.
- Si son inversiones se declara en operaciones interiores con bienes de inversión las casillas 30 y 31 (Ejemplo Ejecuciones de obras), con el tipo de IVA que corresponde a este producto/servicio.
- Si son adquisiciones intracomunitarias de bienes y servicios corrientes en las casillas 36 y 37, con el tipo de IVA que corresponde a este producto/servicio.
- Si son adquisiciones intracomunitarias de bienes de inversión en las casillas 38 y 39, con el tipo de IVA que corresponde a este producto/servicio.
- El que emite la factura: Puesto que no ha de repercutirse IVA el asiento podría venir dado por (a modo de ejemplo pues las actividades incluidas en esta problemática son muchísimas y las cuentas personalizadas utilizadas también):
- El que recibe la factura: Ha de autorrepercutirse IVA con efecto neutro, luego:
Comentarios
- Caso práctico de contabilidad: operaciones con inversión del sujeto pasivo.Comentarios
- Modelo de Factura con Inversión del Sujeto Pasivo en Ejecuciones de Obra.Legislación
- Art.84 Ley 37/1992 LIVA. Sujetos Pasivos.Jurisprudencia y Doctrina
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