Consulta número: V0508-19 - Fecha: 11/03/2019
Órgano: SG de Tributos

NORMATIVA RGAT. RD 1065/2007: arts. 42 bis y 42 ter.



    La entidad consultante, constituida como Club de Inversión de la Bolsa de Madrid, con forma jurídica de comunidad de bienes y participada por once comuneros, realiza su actividad de inversión a través de un bróker extranjero situado en EEUU. Éste opera con dos cuentas: una cuenta ómnibus, en la que hay depositados 75.000 dólares como depósito de garantía de las operaciones con derivados, y una cuenta separada en la que se va reflejando diariamente el resultado de las operaciones. Según se deduce del escrito de consulta, la cuenta ómnibus es de titularidad del bróker, pero nada se dice respecto de la cuenta separada.

CUESTIÓN-PLANTEADA

    Obligación de presentar la declaración informativa sobre bienes y derechos en el extranjero.



    La consultante manifiesta en el cuerpo de la consulta, que el Club de Inversión, adopta la forma jurídica de comunidad de bienes participada por once comuneros que tiene una serie de bienes en el extranjero.

    Pues bien, a este respecto, la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), en adelante LGT, en su apartado primero, establece lo siguiente:

    "1. Los obligados tributarios deberán suministrar a la Administración tributaria, conforme a lo dispuesto en los artículos 29 y 93 de esta Ley y en los términos que reglamentariamente se establezcan, la siguiente información:

    a) Información sobre las cuentas situadas en el extranjero abiertas en entidades que se dediquen al tráfico bancario o crediticio de las que sean titulares o beneficiarios o en las que figuren como autorizados o de alguna otra forma ostenten poder de disposición.

    b) Información de cualesquiera títulos, activos, valores o derechos representativos del capital social, fondos propios o patrimonio de todo tipo de entidades, o de la cesión a terceros de capitales propios, de los que sean titulares y que se encuentren depositados o situados en el extranjero, así como de los seguros de vida o invalidez de los que sean tomadores y de las rentas vitalicias o temporales de las que sean beneficiarios como consecuencia de la entrega de un capital en dinero, bienes muebles o inmuebles, contratados con entidades establecidas en el extranjero.

    c) Información sobre los bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles de su titularidad situados en el extranjero.

    Las obligaciones previstas en los tres párrafos anteriores se extenderán a quienes tengan la consideración de titulares reales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo.

    (...)".

    El desarrollo reglamentario está contenido en los artículos 42 bis, 42 ter y 54 bis del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre), en adelante RGAT.

    El artículo 42 bis del RGAT, establece:

    "1. Las personas físicas y jurídicas residentes en territorio español, los establecimientos permanentes en dicho territorio de personas o entidades no residentes y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, vendrán obligados a presentar una declaración informativa anual referente a la totalidad de las cuentas de su titularidad, o en las que figuren como representantes, autorizados o beneficiarios, o sobre las que tengan poderes de disposición, o de las que sean titulares reales conforme a lo señalado en el párrafo siguiente, que se encuentren situadas en el extranjero, abiertas en entidades que se dediquen al tráfico bancario o crediticio, a 31 de diciembre de cada año.

    Dicha obligación también se extiende a quienes hayan sido titulares, representantes, autorizados, o beneficiarios de las citadas cuentas, o hayan tenido poderes de disposición sobre las mismas, o hayan sido titulares reales en cualquier momento del año al que se refiera la declaración.

    A estos efectos, se entenderá por titular real quien tenga dicha consideración de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril de 2010, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo, respecto de cuentas a nombre de las personas o instrumentos a que se refiere el citado apartado 2, cuando éstos tengan su residencia o se encuentren constituidos en el extranjero.

    2. La información a suministrar a la Administración tributaria comprenderá:

    a) La razón social o denominación completa de la entidad bancaria o de crédito así como su domicilio.

    b) La identificación completa de las cuentas.

    c) La fecha de apertura o cancelación, o, en su caso, las fechas de concesión y revocación de la autorización.

    d) Los saldos de las cuentas a 31 de diciembre y el saldo medio correspondiente al último trimestre del año.

    La información a suministrar se referirá a cuentas corrientes, de ahorro, imposiciones a plazo, cuentas de crédito y cualesquiera otras cuentas o depósitos dinerarios con independencia de la modalidad o denominación que adopten, aunque no exista retribución.

    3. La información sobre saldos a 31 de diciembre y saldo medio correspondiente al último trimestre deberá ser suministrada por quien tuviese la condición de titular, representante, autorizado o beneficiario o tenga poderes de disposición sobre las citadas cuentas o la consideración de titular real a esa fecha.

    El resto de titulares, representantes, autorizados, beneficiarios, personas con poderes de disposición o titulares reales deberán indicar el saldo de la cuenta en la fecha en la que dejaron de tener tal condición.

    4. La obligación de información prevista en este artículo no resultará de aplicación respecto de las siguientes cuentas:

    a) Aquéllas de las que sean titulares las entidades a que se refiere el artículo 9.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado, por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

    b) Aquéllas de las que sean titulares personas jurídicas y demás entidades residentes en territorio español, así como establecimientos permanentes en España de no residentes, registradas en su contabilidad de forma individualizada e identificadas por su número, entidad de crédito y sucursal en la que figuren abiertas y país o territorio en que se encuentren situadas.

    c) Aquéllas de las que sean titulares las personas físicas residentes en territorio español que desarrollen una actividad económica y lleven su contabilidad de acuerdo con lo dispuesto en el Código de Comercio, registradas en dicha documentación contable de forma individualizada e identificadas por su número, entidad de crédito y sucursal en la que figuren abiertas y país o territorio en que se encuentren situadas.

    d) Aquéllas de las que sean titulares personas físicas, jurídicas y demás entidades residentes en territorio español, abiertas en establecimientos en el extranjero de entidades de crédito domiciliadas en España, que deban ser objeto de declaración por dichas entidades conforme a lo previsto en el artículo 37 de este Reglamento, siempre que hubieran podido ser declaradas conforme a la normativa del país donde esté situada la cuenta.

    e) No existirá obligación de informar sobre ninguna cuenta cuando los saldos a 31 de diciembre a los que se refiere el apartado 2.d) no superen, conjuntamente, los 50.000 euros, y la misma circunstancia concurra en relación con los saldos medios a que se refiere el mismo apartado. En caso de superarse cualquiera de dichos límites conjuntos deberá informarse sobre todas las cuentas.

    Por su parte, el artículo 42 ter del referido Reglamento, dispone:

    "1. Las personas físicas y jurídicas residentes en territorio español, los establecimientos permanentes en dicho territorio de personas o entidades no residentes y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, deberán suministrar a la Administración tributaria, mediante la presentación de una declaración anual, información respecto de los siguientes bienes y derechos situados en el extranjero de los que resulten titulares o respecto de los que tengan la consideración de titular real conforme a lo previsto en el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril de 2010, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo, a 31 de diciembre de cada año:

    i) Los valores o derechos representativos de la participación en cualquier tipo de entidad jurídica.

    ii) Los valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios.

    iii) Los valores aportados para su gestión o administración a cualquier instrumento jurídico, incluyendo fideicomisos y "trusts" o masas patrimoniales que, no obstante carecer de personalidad jurídica, puedan actuar en el tráfico económico.

    La declaración informativa contendrá los siguientes datos:

    a) Razón social o denominación completa de la entidad jurídica, del tercero cesionario o identificación del instrumento o relación jurídica, según corresponda, así como su domicilio.

    b) Saldo a 31 de diciembre de cada año, de los valores y derechos representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades jurídicas.

    La información comprenderá el número y clase de acciones y participaciones de las que se sea titular, así como su valor.

    c) Saldo a 31 de diciembre de los valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios.

    La información comprenderá el número y clase de valores de los que se sea titular, así como su valor.

    d) Saldo a 31 de diciembre de los valores aportados al instrumento jurídico correspondiente.

    La información comprenderá el número y clase de valores aportados, así como su valor.

    La obligación de información regulada en este apartado también se extiende a cualquier obligado tributario que hubiese sido titular o titular real de los valores y derechos a los que se refieren los párrafos b), c) y d) anteriores en cualquier momento del año al que se refiera la declaración y que hubiese perdido dicha condición a 31 de diciembre de ese año.

    En estos supuestos, la información a suministrar será la correspondiente a la fecha en la que dicha extinción se produjo.

    2. Los obligados tributarios a que se refiere el apartado anterior deberán suministrar a la Administración tributaria información, mediante la presentación de una declaración anual, de las acciones y participaciones en el capital social o fondo patrimonial de instituciones de inversión colectiva situadas en el extranjero de las que sean titulares o respecto de las que tengan la consideración de titular real conforme a lo previsto el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril de 2010, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo.

    La información comprenderá la razón social o denominación completa de la institución de inversión colectiva y su domicilio, así como el número y clase de acciones y participaciones y, en su caso, compartimiento al que pertenezcan, así como su valor liquidativo a 31 de diciembre.

    La obligación de información regulada en este apartado 2 se extiende a cualquier obligado tributario que hubiese sido titular o titular real de las acciones y participaciones en cualquier momento del año al que se refiera la declaración y que hubiese perdido dicha condición a 31 de diciembre de ese año.

    En estos supuestos, la información a suministrar será la correspondiente a la fecha en la que dicha extinción se produjo.

    3. Los obligados tributarios a que se refiere el apartado primero de este artículo deberán suministrar a la Administración tributaria información mediante una declaración anual sobre:

    a) Los seguros de vida o invalidez de los que resulten tomadores a 31 de diciembre de cada año cuando la entidad aseguradora se encuentre situada en el extranjero, con indicación de su valor de rescate a dicha fecha.

    b) Las rentas temporales o vitalicias de las que sean beneficiarios a 31 de diciembre, como consecuencia de la entrega de un capital en dinero, de derechos de contenido económico o de bienes muebles o inmuebles, a entidades situadas en el extranjero, con indicación de su valor de capitalización a dicha fecha.

    En los casos señalados en los párrafos a) y b) anteriores, se deberá identificar a la entidad aseguradora indicando la razón social o denominación completa y su domicilio.

    4. La obligación de información prevista en este artículo no resultará exigible en los siguientes supuestos:

    a) Cuando el obligado tributario sea una de las entidades a que se refiere el artículo 9.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado, por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

    b) Cuando el obligado tributario sea una persona jurídica o entidad residente en territorio español o cuando sea un establecimiento permanente en España de no residentes, que tengan registrados en su contabilidad de forma individualizada los valores, derechos, seguros y rentas a que se refiere este artículo.

    c) Cuando los valores a los que se refieren cada uno de los apartados 1.b), 1.c) y 1.d), el valor liquidativo a que se refiere el apartado 2, el valor de rescate a que se refiere el apartado 3.a) y el valor de capitalización señalado en el apartado 3.b), no superen, conjuntamente, el importe de 50.000 euros. En caso de superarse dicho límite conjunto deberá informarse sobre todos los títulos, activos, valores, derechos, seguros o rentas.

    Es decir, los anteriormente transcritos artículos 42 bis y 42 ter del RGAT, establecen la obligación de presentar una declaración informativa sobre bienes y derechos en el extranjero, no solo para las personas físicas y jurídicas residentes en territorio español, sino también para aquellas entidades a las que se refiere el artículo 35.4 de la LGT.

    A este respecto, el referido artículo 35.4 de la LGT, referido a los obligados tributarios, establece:

    "4. Tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición".

    Es decir, se contempla la obligación de presentar la declaración informativa para las herencias yacentes y comunidades de bienes, además del resto de entidades contempladas en dicho artículo.

    Esta afirmación es concordante con la doctrina expresada por este Centro Directivo en las consultas con número de referencia V12223-14, de 7 de mayo y V4966-16, de 15 de noviembre.

    Por tanto, en primer lugar y por lo que se refiere a la Comunidad de Bienes:

    La Comunidad de bienes en caso de que sea titular de las cuentas, valores, derechos, seguros e inmuebles en el extranjero, devendrá en la obligación de presentar la declaración informativa sobre los mismos, salvo que se den alguna de las causas eximentes reguladas en los apartados 4 de los artículos 42 bis y 42 ter del RGAT arriba transcritos.

    De la información suministrada en el cuerpo de la consulta, no se hace referencia a quién es el administrador de la Comunidad de bienes ni si alguno o todos los comuneros tienen poder de disposición o autorización en las cuentas cuya titularidad corresponda a la Comunidad de Bienes.

    Por otro lado, el anteriormente transcrito artículo 42 bis del RGAT, en su apartado 1, establece que también deberán presentar la declaración informativa, quienes "figuren como representantes, autorizados o beneficiarios, o sobre las que tengan poderes de disposición".

    Por tanto, en tanto en cuanto alguno de los comuneros se encuentre en dicha posición, deberá presentar la declaración informativa salvo que resulte alguna de las causas eximentes reguladas en el apartado 4 del referido artículo 42 bis del RGAT, además de la propia Comunidad de Bienes.

    En segundo lugar la consultante pone de manifiesto que tiene abiertas dos cuentas a través de un bróker situado en el extranjero, siendo dichas cuentas instrumentales respecto de la operativa de inversión con derivados.

    Respecto a los derivados que puedan estar reflejados en las citadas cuentas, hay que destacar que los instrumentos financieros derivados no tienen la consideración de valores negociables de conformidad con lo dispuesto en el anexo del texto refundido de la Ley del Mercado de Valores, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre. Dicho lo cual, y según el criterio señalado por este Centro Directivo en diversas consultas vinculantes, entre ellas la consulta vinculante V1421-13, de 25 de abril, los instrumentos financieros derivados "no tienen la consideración de valores o derechos representativos de la participación en entidades jurídicas ni de la cesión a terceros de capitales propios, por lo que no se encuentran incluidos en la obligación informativa a que se refiere el artículo 42 ter del RGAT".

    Por lo que respecta a las cuentas abiertas en el bróker extranjero, la misma consulta citada señala que, con carácter general, la operativa en instrumentos financieros derivados "suele ir acompañada de la apertura por el cliente de una cuenta instrumental en la entidad financiera, en la que se recogen los ingresos de efectivo realizados en concepto de provisión de garantías de los contratos, se efectúan los cargos de comisiones y se practican las liquidaciones.

    En la medida en que la operativa (...) se efectúe con una entidad financiera extranjera (...), cabría considerar que tanto la contratación como la cuenta instrumental en que se materializan las garantías y se practican las liquidaciones de estos contratos se encuentran localizados en sede de la entidad financiera extranjera (..).

    En tal caso, la cuenta instrumental existente en la entidad financiera extranjera que recoja el efectivo perteneciente al cliente asociado a la realización de las operaciones (...= se encontrará comprendida en la obligación informativa regulada en el artículo 42 bis anteriormente transcrito, dado que la información a suministrar incluye cualesquiera cuentas o depósitos dinerarios con independencia de la modalidad que adopten, aunque no exista retribución."

    Por lo tanto, mientras no concurra ninguno de los supuestos previstos en el artículo 42 bis.4, la entidad consultante deberá informar sobre las dos cuentas cuando el cómputo conjunto de cualquiera de los saldos a los que se refiere el apartado 2. d) del artículo 42 bis supere los 50.000 euros para el conjunto de todas las cuentas situadas en el extranjero.

    Por otra parte, y como la entidad consultante incluye en la redacción del escrito la compra de acciones como parte de la operativa del bróker extranjero, debe señalarse que las acciones no son instrumentos financieros derivados como parece entender la consultante, sino que se trata de valores negociables sujetos a la obligación de información prevista en el artículo 42 ter.

    Considerando que en las dos o en alguna de las cuentas con las que opera el bróker pudieran incluirse conjuntamente efectivo y valores, de conformidad con el criterio mantenido por este Centro Directivo en varias consultas vinculantes, entre ellas la consulta vinculante V2444-13, "se deberá aplicar la obligación de información de bienes y derechos situados en el extranjero de manera independiente respecto de los mismos. Es decir, el cómputo de los saldos para determinar la obligación de informar se realizará de forma separada para el efectivo y para los valores mobiliarios."



    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.