Consulta número: V3282-20 - Fecha: 04/11/2020
Órgano: SG de Tributos

NORMATIVA RGAT. RD 1065/2007: Art. 39 y Art. 42 ter.


    La consultante, sucursal en España de una empresa de servicios de inversión portuguesa, figura registrada en la Comisión Nacional del Mercado de Valores y presta en España servicios de inversión tales como la recepción y transmisión de órdenes de clientes, ejecución de órdenes por cuenta de los mismos, gestión de carteras y asesoramiento financiero. Asimismo, la entidad consultante comercializa valores negociables, acciones y participaciones en instituciones de inversión colectiva y productos financieros derivados.

    La consultante señala que desde el año 2016 viene prestando el servicio de custodia y administración de los instrumentos financieros a sus clientes en España y que este servicio de custodia se subcontrata a un banco danés.

    Asimismo, la entidad consultante manifiesta que hasta el momento su actividad en España se limitaba a labores comerciales de captación de inversores y atención a los clientes, abriendo las cuentas a los clientes directamente en la casa central portuguesa, e indica que a partir de enero de 2020, la consultante seguirá una nueva operativa para fondos de inversión cuya comercialización ha sido autorizada por la Comisión Nacional del Mercado de Valores, abriéndose directamente en la consultante y en España las cuentas de sus clientes en España.


    Obligación de presentar la declaración informativa anual de valores, seguros y rentas (modelo 189), así como la posibilidad de presentar el citado modelo voluntariamente, en caso de que no exista obligación, para dispensar a sus clientes de presentar la declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero (modelo 720).


    La disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), en adelante LGT, en su apartado 1, establece lo siguiente:

    "1. Los obligados tributarios deberán suministrar a la Administración tributaria, conforme a lo dispuesto en los arts. 29 y 93 de esta Ley y en los términos que reglamentariamente se establezcan, la siguiente información:

    (...).

    b) Información de cualesquiera títulos, activos, valores o derechos representativos del capital social, fondos propios o patrimonio de todo tipo de entidades, o de la cesión a terceros de capitales propios, de los que sean titulares y que se encuentren depositados o situados en el extranjero, así como de los seguros de vida o invalidez de los que sean tomadores y de las rentas vitalicias o temporales de las que sean beneficiarios como consecuencia de la entrega de un capital en dinero, bienes muebles o inmuebles, contratados con entidades establecidas en el extranjero.

    (...).

    Las obligaciones previstas en los tres párrafos anteriores se extenderán a quienes tengan la consideración de titulares reales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo.".

    El artículo 42 ter del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre), en adelante, RGAT, desarrolla lo dispuesto en la arriba transcrita disposición adicional decimoctava de la LGT, disponiendo en sus apartados 1 y 2 lo siguiente:

    "1. Las personas físicas y jurídicas residentes en territorio español, los establecimientos permanentes en dicho territorio de personas o entidades no residentes y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, deberán suministrar a la Administración tributaria, mediante la presentación de una declaración anual, información respecto de los siguientes bienes y derechos situados en el extranjero de los que resulten titulares o respecto de los que tengan la consideración de titular real conforme a lo previsto en el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril de 2010, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo, a 31 de diciembre de cada año:

    i) Los valores o derechos representativos de la participación en cualquier tipo de entidad jurídica.

    ii) Los valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios.

    iii) Los valores aportados para su gestión o administración a cualquier instrumento jurídico, incluyendo fideicomisos y "trusts" o masas patrimoniales que, no obstante carecer de personalidad jurídica, puedan actuar en el tráfico económico.

    La declaración informativa contendrá los siguientes datos:

    a) Razón social o denominación completa de la entidad jurídica, del tercero cesionario o identificación del instrumento o relación jurídica, según corresponda, así como su domicilio.

    b) Saldo a 31 de diciembre de cada año, de los valores y derechos representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades jurídicas.

    La información comprenderá el número y clase de acciones y participaciones de las que se sea titular, así como su valor.

    c) Saldo a 31 de diciembre de los valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios.

    La información comprenderá el número y clase de valores de los que se sea titular, así como su valor.

    d) Saldo a 31 de diciembre de los valores aportados al instrumento jurídico correspondiente.

    La información comprenderá el número y clase de valores aportados, así como su valor.

    La obligación de información regulada en este apartado también se extiende a cualquier obligado tributario que hubiese sido titular o titular real de los valores y derechos a los que se refieren los párrafos b), c) y d) anteriores en cualquier momento del año al que se refiera la declaración y que hubiese perdido dicha condición a 31 de diciembre de ese año. En estos supuestos, la información a suministrar será la correspondiente a la fecha en la que dicha extinción se produjo.

    2. Los obligados tributarios a que se refiere el apartado anterior deberán suministrar a la Administración tributaria información, mediante la presentación de una declaración anual, de las acciones y participaciones en el capital social o fondo patrimonial de instituciones de inversión colectiva situadas en el extranjero de las que sean titulares o respecto de las que tengan la consideración de titular real conforme a lo previsto el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril de 2010, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo.

    La información comprenderá la razón social o denominación completa de la institución de inversión colectiva y su domicilio, así como el número y clase de acciones y participaciones y, en su caso, compartimiento al que pertenezcan, así como su valor liquidativo a 31 de diciembre.

    La obligación de información regulada en este apartado 2 se extiende a cualquier obligado tributario que hubiese sido titular o titular real de las acciones y participaciones en cualquier momento del año al que se refiera la declaración y que hubiese perdido dicha condición a 31 de diciembre de ese año. En estos supuestos, la información a suministrar será la correspondiente a la fecha en la que dicha extinción se produjo."

    Por otra parte, el artículo 39, apartados 1 y 2, del mismo RGAT establece una obligación de información para determinadas entidades en los siguientes términos:

    "1. Las entidades que sean depositarias de valores mobiliarios deberán suministrar a la Administración tributaria, mediante la presentación de una declaración anual, la siguiente información respecto de los valores en ellas depositados:

    a) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa y número de identificación fiscal de las personas o entidades titulares, a 31 de diciembre de cada año, de acciones y participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades jurídicas, negociadas en mercados organizados. Asimismo, se informará sobre el número y clase de acciones y participaciones de las que sean titulares, así como de su valor, conforme a lo dispuesto en el artículo 15 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

    b) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa y número de identificación fiscal de las personas o entidades titulares, a 31 de diciembre de cada año, de los valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios negociados en mercados organizados. Asimismo, se informará sobre el número y clase de valores de los que sean titulares, así como de su valor, conforme a lo dispuesto en el artículo 15 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

    2. Las sociedades gestoras de instituciones de inversión colectiva, las entidades comercializadoras en España y los representantes de las entidades gestoras que operen en régimen de libre prestación de servicios, deberán suministrar a la Administración tributaria, mediante la presentación de una declaración anual, el nombre y apellidos o razón social o denominación completa y número de identificación fiscal de las personas o entidades titulares, a 31 de diciembre, de acciones y participaciones en el capital social o fondo patrimonial de las correspondientes instituciones de inversión colectiva.

    Asimismo, se informará sobre el número y clase de acciones y participaciones de las que sean titulares y, en su caso, compartimiento al que pertenezcan, así como de su valor liquidativo a 31 de diciembre. Asimismo, en el caso de comercialización transfronteriza de acciones o participaciones de instituciones de inversión españolas, la obligación de suministro de información corresponderá a la entidad comercializadora extranjera que figure como titular, por cuenta de terceros no residentes, de tales acciones o participaciones, de acuerdo con lo establecido en el párrafo c) del apartado 3 de la disposición adicional única del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, sin perjuicio de la responsabilidad que corresponda a la gestora o sociedad de inversión ante la Administración tributaria, de conformidad con lo dispuesto en la citada disposición adicional única.

    En el caso de acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva, admitidas a negociación en un mercado secundario o sistema organizado de negociación de valores, la obligación de suministro de la información a que se refiere el párrafo anterior corresponderá a la entidad que sea depositaria de dichas acciones o participaciones."

    De estos dos apartados reproducidos del artículo 39 del RGAT, pueden distinguirse dos obligaciones informativas: una referida a las acciones y participaciones en instituciones de inversión colectiva prevista en el apartado 2 y otra respecto del resto de valores mobiliarios prevista en el apartado 1.
En relación con la obligación prevista en el apartado 1 del artículo 39 del RGAT, la Dirección General de Tributos, en su contestación a la consulta vinculante V1009-13, de 27 de marzo de 2013, en la que se planteaba si quedan excluidas de la obligación de declarar por el modelo 720 las acciones o demás valores adquiridos y poseídos a través de sucursales en España de entidades financieras, y cuya titularidad y depósito se canaliza y se mantiene a través de expedientes de valores abiertos en tales sucursales, vino a concluir que:

    "(...) en el caso de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, contribuyentes del impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente en territorio español y entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, que sean titulares de acciones y participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades jurídicas, negociadas en mercados organizados, o de valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios negociados en mercados organizados, y las mantenga depositadas en establecimientos de entidades depositarias situados en España, no existe obligación de informar sobre las mismas en virtud del artículo 42 ter.1 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto1065/2007, de 27 de julio, puesto que son objeto de información por la entidad depositaria en virtud de lo previsto en el artículo 39.1.a) y b) del mismo Reglamento".

    Dicho criterio, corroborado asimismo en la contestación V1863-13 y particularmente en la V2748-16, dirigida a la misma entidad que es también ahora consultante, viene a considerar que respecto de los valores negociados en mercados organizados que ya son objeto de declaración por parte de la entidad depositaria, y como tal, obligada a presentar la declaración informativa anual modelo 189 en virtud del artículo 39.1 del RGAT, no existe para su titular obligación de incluirlos en el modelo 720.

    En el presente caso, debe señalarse que de las manifestaciones de la entidad consultante no se desprende una información clara y precisa sobre su función como entidad depositaria de valores mobiliarios, al margen de la operativa planteada para la comercialización en España de fondos de inversión.

    Del escrito de consulta parece deducirse que los valores mobiliarios titularidad de los clientes en España de la entidad consultante están depositados en una entidad de crédito en Dinamarca, con la que se ha contratado el servicio de custodia de tales instrumentos. Sin embargo, no se concreta en qué entidad se encuentran inscritos los clientes como titulares de las correspondientes cuentas de valores.
Bajo la hipótesis de que los clientes figuren como titulares de las cuentas de valores en la entidad de crédito danesa, no cabrá considerar que la sucursal consultante sea la entidad depositaria de los valores mobiliarios del cliente, por lo que dicha sucursal no estará obligada a suministrar la información prevista en el artículo 39.1 del RGAT.

    En consecuencia, los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente en territorio español y entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, clientes de la sucursal consultante y que figuran como titulares de las cuentas de valores en la entidad extranjera, estarán obligados a cumplir con la obligación de información prevista en el artículo 42 ter del RGAT en los términos y con el alcance establecido en dicho precepto, mediante la presentación del modelo 720 aprobado por la Orden HAP/72/2013, de 30 de enero, de declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero.

    Si, por el contrario, los clientes figuran inscritos como titulares de sus respectivas cuentas de valores únicamente en la propia sucursal consultante, no en su casa central portuguesa, siendo aquélla (o su casa central) quien figura como titular por cuenta de terceros en las cuentas de valores abiertas en el banco danés, cabrá considerar que la consultante es quien lleva el registro que acredita la titularidad del cliente sobre los valores, por lo que la consultante será la entidad depositaria del cliente, la cual, al estar establecida en territorio español, estará obligada a presentar la declaración informativa anual modelo 189 en virtud del artículo 39.1 del RGAT respecto de los valores a los que se refiere el citado artículo registrados en dichas cuentas.

    En consecuencia, respecto de los valores negociados en mercados organizados que ya son objeto de declaración por parte de la entidad consultante, no existe para su titular obligación de incluirlos en el modelo 720.

    Respecto de la comercialización en España de instituciones de inversión colectiva ("fondos de inversión") por la consultante, dada la falta de concreción en el escrito de consulta del ámbito objetivo de las instituciones a las que se refiere dicha actividad, deben distinguirse las siguientes situaciones:
1ª) Si la consultante comercializa en España instituciones de inversión colectiva que sean fondos de inversión españoles, vendrá obligada, como comercializadora, al suministro de información a que se refiere el artículo 39.2 del RGAT respecto de las participaciones en dichos fondos pertenecientes a sus clientes que, conforme a lo previsto en los párrafos segundo a cuarto del artículo 40.3 de la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva, figuren anotadas en el registro de la sociedad gestora del fondo a nombre de la consultante o a nombre de otra entidad mediadora entre la sociedad gestora y la entidad comercializadora consultante.

    Respecto de las participaciones en los mencionados fondos de inversión que figuren anotadas a nombre de sus titulares (los clientes de la consultante) en el registro de su sociedad gestora, será esta última, o su representante en España en el caso de que se trate de una gestora en régimen de libre prestación de servicios, y no la entidad consultante, quien resultará obligada a cumplir con la obligación informativa a que se refiere el artículo 39.2 del RGAT.

    En cualquiera de los casos anteriores las participaciones de los fondos de inversión españoles no quedarán incluidas en la obligación informativa regulada en el artículo 42 ter. 2 del RGAT.
2ª) Si la consultante comercializa en España instituciones de inversión colectiva, ya tengan forma contractual o societaria, constituidas en el extranjero, vendrá obligada, como comercializadora, al suministro de la información a que se refiere el artículo 39.2 del RGAT.

    En este caso, atendiendo al criterio señalado por este Centro Directivo en la consulta vinculante V0443-13, de 24 de enero, los clientes de la sucursal consultante, que sean contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes mediante establecimiento permanente en España, o entidades a las que se refiere el artículo 35.4 de la LGT, no tendrán obligación de informar respecto de las acciones o participaciones de las referidas instituciones de inversión colectiva extranjeras cuya tenencia se encuentre canalizada a través de la sucursal comercializadora consultante, en tanto dichos valores se mantengan registrados por su titular en la consultante, ya que la información a que se refiere el artículo 42 ter. 2 será objeto de declaración por esta última de acuerdo con lo previsto en el citado artículo 39.2 del RGAT.

    3ª) En el caso de que se trate de acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva españolas o de instituciones de inversión colectiva extranjeras adquiridas por los clientes de la consultante en un mercado regulado español o en un sistema multilateral de negociación españoles, (es decir cuando su comercialización no se realiza propiamente por una entidad en concreto, sino que se lleva cabo mediante su negociación en un mercado organizado español), la consultante vendrá obligada a suministrar la información prevista en el artículo 39.2, párrafo primero, cuando sea la depositaria de dichas acciones o participaciones, conforme a lo señalado en el párrafo segundo de dicho apartado 39.2 (es decir, siempre que sea quien lleve el registro que acredita la titularidad del cliente sobre dichos valores).

    En tal caso, respecto de dichas acciones o participaciones, en la medida en que sean objeto de declaración por una entidad depositaria establecida en España, no existirá para el titular de las mismas obligación de incluirlas en el modelo 720.

    Debe destacarse que en este tercer supuesto no se encuentran comprendidas las participaciones o acciones de instituciones de inversión colectiva extranjeras que sólo se negocien en un mercado organizado extranjero o que, aun negociándose también en un mercado español, sean objeto de comercialización directa por la consultante en España, las cuales se encontrarían incluidas en el segundo de los supuestos antes señalados.

    Por otra parte, en cuanto a la posibilidad planteada por la entidad consultante sobre la presentación voluntaria, en caso de no estar obligada, del modelo 189 de declaración informativa anual sobre valores, seguros y rentas, a fin de que los clientes no vengan obligados a presentar el modelo 720 por los valores sujetos a obligación de información en dicho modelo, a juicio de esta Subdirección, cabe indicar que ello no es factible a tenor de lo previsto en el artículo 17.5 de la LGT, que dispone lo siguiente:

    "5. Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas."

    Finalmente, en relación con la obligación de presentar alguna otra declaración informativa por parte de la entidad consultante, debe señalarse que debido a la poca concreción de la consulta y a la multitud de elementos que deben considerarse y que se desconocen por esta Dirección General, no procede emitir contestación al respecto.

    No obstante, a título meramente informativo cabe señalar que el artículo 100.4 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, dispone lo siguiente:

    "4. Los fedatarios públicos que intervengan o medien en la emisión, suscripción, transmisión, canje, conversión, cancelación y reembolso de efectos públicos, valores o cualesquiera otros títulos y activos financieros, así como en operaciones relativas a derechos reales sobre los mismos, vendrán obligados a comunicar tales operaciones a la Administración tributaria presentando relación nominal de sujetos intervinientes con indicación de su domicilio y número de identificación fiscal, clase y número de los efectos públicos, valores, títulos y activos, así como del precio y fecha de la operación, en los plazos y de acuerdo con el modelo que determine el Ministro de Economía y Hacienda.

    La misma obligación recaerá sobre las entidades y establecimientos financieros de crédito, las sociedades y agencias de valores, los demás intermediarios financieros y cualquier persona física o jurídica que se dedique con habitualidad a la intermediación y colocación de efectos públicos, valores o cualesquiera otros títulos de activos financieros, índices, futuros y opciones sobre ellos; incluso los documentos mediante anotaciones en cuenta, respecto de las operaciones que impliquen, directa o indirectamente, la captación o colocación de recursos a través de cualquier clase de valores o efectos.

    Asimismo, estarán sujetas a esta obligación de información las sociedades gestoras de instituciones de inversión colectiva y las entidades comercializadoras respecto de las acciones y participaciones en dichas instituciones incluidas en sus registros de accionistas o partícipes.

    Las obligaciones de información que establece este apartado se entenderán cumplidas respecto a las operaciones sometidas a retención que en él se mencionan, con la presentación de la relación de perceptores, ajustada al modelo oficial del resumen anual de retenciones correspondiente."

    Estas mismas obligaciones se establecen en el artículo 129.4 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y en el artículo 53.4 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, en relación con los contribuyentes de estos impuestos.



    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Legislación

Art. 39 Ley 58/2003 LGT. Obligación de informar acerca de valores, seguros y rentas.
Art. 42.ter Ley 58/2003 LGT. Obligación de información sobre valores, derechos,y rentas extranjero.