Resolución: 00/1021/2005 - Fecha: 01/02/2006
Unificación de criterio: NO	Unidad resolutoria: TEAC

        En la Villa de Madrid, a 1 de febrero de 2006, el Tribunal Económico-Administrativo Central ha visto los recursos de alzada promovidos por el DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS DE LA COMUNIDAD ..., por delegación del Consejero, contra resoluciones del Tribunal Regional de ... de 6 de septiembre de 2.004, recaídas en los expedientes de reclamación números ..., sobre liquidaciones por el Impuesto de Sucesiones y Donaciones por cuantías de 436.050,14 Ç (72.552.639 pesetas).



PRIMERO.- El 18 de diciembre de 2.002, la Inspección de los Tributos de la Comunidad de ... incoó a D. A y D.ª B actas de disconformidad por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de las que resultan unas liquidaciones tributarias con unas deudas de 436.050,14 Ç (72.552.639 pesetas). D. C había fallecido el ... de 1.997, en estado de casado en únicas nupcias con Dª. D, de cuyo matrimonio tenía cuatro hijos. Por disposición testamentaria había instituido a los mismos herederos por partes iguales, sin perjuicio de la cuota legal usufructuaria que le correspondía a la viuda.

El 29 de diciembre siguiente se presentó en la Consejería de ... de la Comunidad de ... documentación a efectos de la liquidación del Impuesto sucesorio, aunque dicha documentación no obra en el expediente. El 14 de abril de 1.998, los interesados presentaron  en la Dirección General de Tributos de la Comunidad de ... escritura de aprobación y protocolización de operaciones particionales donde aparece recogido el inventario de bienes declarando una masa hereditaria neta de 5.620.260,9 Ç (935.132.730 pesetas) y manifiestan el patrimonio preexistente de los herederos. El 8 de noviembre de 2.001 se iniciaron las actuaciones inspectoras. En el curso de las actuaciones, en las que se ha solicitado diversa documentación, se han extendido diligencias de fechas 30 de noviembre de 2.001, 1 de abril, 27 de septiembre, 23 de octubre y 29 de noviembre de 2.002. El Servicio de Valoración tasó los bienes inmuebles reseñados en el inventario con los números 1, 2, 3, 4, 7, 39, 41, 42 y 44. Por otra parte, en virtud de la presunción del artículo 11.3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y con sustento en las certificaciones aportadas por las entidades financieras correspondientes, los saldos de las cuentas bancarias reseñadas con los números 27 y 28 del inventario fueron aumentados en 3.318,55 Ç (552.160 pesetas) y 22.605,01 Ç (3.761.158 pesetas). Además, la primera de ellas es de carácter privativo y no ganancial como en principio declararon los interesados.

Respecto de las deudas, las correspondientes a liquidaciones derivadas de actas de Inspección incoadas por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, reseñadas con los números 34, 35, 36 y 37 de inventario, las dos primeras giradas a nombre del causante y las dos últimas a cargo de su cónyuge, así como la deuda reseñada con el número 50 del inventario correspondiente a la deuda estimada por el Impuesto sobre la Renta del causante, todas ellas fueron rechazadas por no ser firmes, ni constar que hayan sido pagadas por los herederos.

La deuda reseñada con el número 38 del inventario correspondiente a obras de acondicionamiento de un inmueble también ha sido rechazada por no estar debidamente justificada. Finalmente, el valor comprobado de la masa hereditaria neta asciende a 6.693.455,96 Ç (1.113.697.364 pesetas).

El 23 de octubre de 2.002, se pusieron los expedientes de manifiesto para alegaciones y en el referido trámite los interesados manifiestan en síntesis, que consideran que no se le ha puesto de manifiesto efectivamente el referido expediente, puesto que lo mostrado carece de la totalidad de la documentación esencial para poder realizar cualquier estudio o análisis. A la vista de este primer escrito de alegaciones en el que se alega indefensión, se puso de nuevo el expediente de manifiesto en fecha 29 de noviembre de 2.002. Las actas contienen unas propuestas de liquidación sobre unas bases imponibles de 1.440.385,20 Ç (239.659.932 pesetas) y unas deudas tributarias de 436.050,14 Ç (72.552.639 pesetas). En el informe ampliatorio el Actuario reconoce que la primitiva documentación presentada por los interesados no obra en el expediente, pero rechaza la deducibilidad de las deudas al no quedar éstas suficientemente justificadas con soporte documental a pesar de haberse solicitado.

El 3 de enero de 2.003 tuvieron entrada en la Oficina Técnica escritos de alegaciones formulados por D. E, a los efectos, representante de los obligados tributarios, en los que en síntesis esgrime:

1.- Irregularidades en el procedimiento de Inspección, dado que no se puso de manifiesto el expediente.

2.- Inexistencia del expediente que da lugar a la correspondiente liquidación.

3.- Existencia de gastos y deudas, que figuran en la escritura de aprobación y protocolización de las operaciones particionales de la herencia de D. C y que no se han tenido en cuenta.

4.- Actuación administrativa tendente únicamente a la "interrupción de la prescripción ganada".

La Inspectora Jefe a la vista del informe ampliatorio y de las alegaciones presentadas por los interesados, confirmó las liquidaciones propuestas por cuantías de 436.050,14 Ç (72.552.639 pesetas) mediante acuerdo de fecha 24 de abril de 2.003.

SEGUNDO.- Contra los referidos acuerdos se interpusieron reclamaciones económico-administrativas y una vez puesto de manifiesto los expedientes para alegaciones, se presentó escrito en el que D. F, como representante de los interesados, solicita la anulación de las liquidaciones derivadas de las Actas con fundamento, en primer lugar, en la inexistencia del expediente de gestión tal como reconoce la propia Administración en el informe ampliatorio del acta, lo cual llevó consigo que no se puso de manifiesto al sujeto pasivo, tal como preceptúa la Ley 1/1998 de 26 de febrero de Derechos y Garantías del contribuyente; que, por otra parte, las actuaciones inspectoras tenían como finalidad únicamente la interrupción de la prescripción, lo que va en contra de la jurisprudencia del Tribunal Supremo (sentencias 6 de noviembre de 1993 y 6 de mayo de 2002) que quita la eficacia interruptiva a las actuaciones que no tengan por finalidad iniciar o proseguir los procedimientos administrativos, y sólo tengan la finalidad de interrumpir la prescripción; por último, y en cuanto a la duración de las actuaciones inspectoras, ésta sobrepasó en exceso el plazo de 12 meses establecido en el artículo 29 de la Ley 1/98, sin que fuese imputable al contribuyente, por lo que también constituye causa de nulidad de las mismas. El Tribunal Regional de ... en resoluciones de fechas 6 de septiembre de 2.004, notificadas a los interesados el 15 de octubre siguiente, estimó las reclamaciones declarando que al no constar parte del expediente de gestión, los  actos  contra los que se recurren son anulables al incurrir en defecto formal, conforme previene el artículo 63 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, por tanto, deben anularse, sin perjuicio de que, si hubiere lugar, se dicte nuevo acto administrativo sustitutorio. Consta que al tiempo de las reclamaciones los actos impugnados se hallaban suspendidos.

TERCERO.- Las anteriores resoluciones fueron notificadas al DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS DE LA COMUNIDAD DE ..., el cual, por delegación del Consejero, interpuso recurso de alzada contra las mismas alegando, en síntesis, que todas las actuaciones realizadas  por la Inspección están basadas en las escritura de protocolización y partición de herencia presentada por los interesados en la Dirección General de Tributos el 14 de abril de 1.998, por lo que no puede aducirse la omisión de antecedentes. Que no existe indefensión al haber tenido posibilidad de acudir a recursos o reclamaciones, teniendo en cuenta que en vía económico administrativa, conforme a los artículos 90, 91 y 92 de su Reglamento de Procedimiento se podía haber completado el expediente si se entendía incompleto. Respecto de las deudas basadas en liquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del causante, se aduce que no consta que hayan sido satisfechas por los herederos y respecto de la que atañe a los gastos de acondicionamiento de inmueble, el compareciente no proporciona dato alguno al respecto y mucho menos prueba la realidad del gasto realizado. En definitiva no se incurre en causa de anulabilidad conforme a lo previsto en el artículo 63 de la Ley 30/1992, por lo que pide la revocación de las resoluciones impugnadas.

Dado traslado de los recursos a D. A y a D.ª B, éstos, en escritos con entrada el 8 de marzo de 2.005, se oponen a los mismos y piden que se desestimen con fundamento en la extemporaneidad de los recursos presentados y como cuestión de fondo reiteran la indefensión por estar incompleto el expediente, argumentando respecto de las deudas cuya deducción se pretende que los justificantes de las mismas estaban incluidos en la documentación inicial e insisten en que la actuación de la Inspección estaba encaminada a interrumpir la prescripción solicitando documentación que se encontraba en poder de la Administración. Asimismo se aduce que las actuaciones han tenido una duración superior a doce meses.

Se solicita también la suspensión de las liquidaciones sin garantías, lo que fue resuelto por este Tribunal Central en piezas separadas de suspensión de fechas 30 de junio de 2.005 en las que se decretaba el archivo de las actuaciones al carecer de objeto la petición por haber sido anuladas las liquidaciones en cuestión por el Tribunal Regional de ...



PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para la admisión del presente recurso de alzada, conforme a lo previsto en la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre y el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico Administrativas, aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, aplicable al presente expediente, siendo la cuestión de fondo que se suscita  relativa a si se ha incurrido en irregularidades en el procedimiento inspector seguido acarreando, conforme al artículo 63 de la Ley 30/1992, la anulabilidad de las liquidaciones giradas, debiendo analizarse en primer lugar si los recursos presentados en esta instancia son temporáneos.

SEGUNDO.- De acuerdo con lo previsto en el artículo 230.1 apartado b) de la Ley 58/2003, General Tributaria, que ordena acumular a efectos de su tramitación las reclamaciones interpuestas por un mismo interesado relativas al mismo tributo siempre que deriven de un mismo expediente o planteen idénticas cuestiones, se procede a acumular en un solo expediente los recursos incoados en este Tribunal con los números 1021/05 y 1052/05.

TERCERO.- Respecto de la extemporaneidad alegada por los interesados, hay que decir que consta, según la documentación remitida a requerimiento de este Tribunal Central, que las resoluciones objetos de impugnación fueron notificadas a la DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS DE LA CONSEJERÍA DE HACIENDA DE LA COMUNIDAD DE ... el 3 de enero de 2.005, según figura en el sello estampado en el documento de notificación,  por consiguiente, los recursos de alzada presentados el día 2 de febrero siguiente están dentro del plazo de un mes previsto en los artículos 235.1 y 241.1 de la Ley 58/ 2.003, General Tributaria, de 17 de diciembre. Es cierto que el Tribunal Económico-Administrativo incumplió el plazo establecido en el artículo 103 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas ("cuando los Tribunales Regionales y Locales dicten resoluciones, en única o primera instancia, por las que se estime la reclamación, en todo o en parte, remitirán en el plazo de cinco días una copia de la resolución dictada a los órganos legitimados para recurrir de acuerdo con los artículos 120 y 126 de este reglamento"), pues las resoluciones objeto del recurso de alzada son de 6 de septiembre de 2.004 y el  sello de registro de salida del Tribual Regional de ... lleva fecha del 29 de diciembre, pero ante este hecho hemos de manifestar que el incumplimiento de los plazos establecidos en la norma reglamentaria no supone un vicio de nulidad o de anulabilidad, sino una irregularidad no invalidante del acto administrativo, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 63.2 y 3 de la Ley 30/1.992, de 26 de noviembre, del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común ("2. No obstante, el defecto de forma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados. 3. La realización de actuaciones administrativas fuera del tiempo establecido para ellas sólo implicará la anulabilidad del acto cuando así lo imponga la naturaleza del término o plazo"). En consecuencia, la notificación efectuada al DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS DE LA CONSEJERÍA DE HACIENDA DE LA COMUNIDAD DE ... ha producido efectos y a partir de esa fecha se ha de contar el plazo para determinar la temporaneidad de los recursos planteados.

CUARTO.- Aclarado este punto, se ha de entrar en las cuestiones de fondo planteadas. La primera que se ha de analizar es si ante la falta de parte del  expediente de gestión, esa omisión provoca que las liquidaciones resultantes de las actuaciones inspectoras incurran en el supuesto previsto en el artículo 63 de la Ley 30/1992. Es cierto que la propia Inspección reconoce que la primitiva documentación presentada no se incluye en el expediente, pero no es menos cierto que las actuaciones inspectoras están basadas en el documento presentado a liquidación por los interesados el 14 de abril de 1.998. El tema controvertido surge por las deudas del causante referente a actas de Inspección y obras de acondicionamiento de un inmueble y los saldos bancarios. Según los interesados ésta documentación se entregó con la primera que se presentó ante la Dependencia Gestora. No obstante, se requirió a los interesados nuevamente sin obtener mayor respuesta que la insistencia de que estos datos ya constaban a la Administración tributaria. Finalmente, la inspección solicitó información a las entidades bancarias. Por tanto, en la liquidación no se han tenido en cuenta datos, ni antecedentes que no consten en el expediente. Pero es que además los interesados ni acreditan qué documentación entregaron a la administración autonómica con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras, ni tampoco acreditan la realidad del  gasto ni el abono del mismo, circunstancias estas últimas que, requeridas por la Inspección para su acreditación, los interesados se limitan a no aportar dato, documento o señalar registro, persona o cualquier otra circunstancia que permitieran cuando menos acreditar lo requerido por la Inspección. Hay que rechazar, en consecuencia, la situación de indefensión que invocan los interesados, pues el expediente les fue puesto de manifiesto en dos ocasiones. Además han recurrido en vía económico administrativa donde también se  ha puesto de manifiesto el expediente y han podido aportar al menos algún dato que evidenciaran que la falta de parte del expediente de  gestión resultaba crucial para la exacción del Impuesto sucesorio. Se deben estimar los recurso de alzada y concluir que la irregularidad, invocada consistente en que el expediente de gestión está incompleto, no acarrea la anulabilidad de las liquidaciones giradas.

QUINTO.- Este Tribunal Central ha de entrar a conocer de las demás cuestiones de fondo planteadas por los interesados y que no fueron resueltas en primera instancia. La primera alegación es que las actuaciones inspectoras han excedido el plazo de doce meses previsto en la normativa tributaria. Es cierto que  el artículo 29 de la Ley 1/1998, de derechos y Garantías del contribuyente, establece que Las actuaciones inspectoras deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. A estos efectos se entenderán que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación concluyen en la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones. En el presente caso, el inicio de actuaciones se comunicó a D. A y a D.ª B, respectivamente, los días 8 y 9 de noviembre de 2.001 y de las distintas diligencias extendidas interesa destacar que en la de  fecha 1 de abril de 2.002 en la que comparecen los interesados por medio de su representante, se les solicita la aportación de cierta documentación y se fija la siguiente comparecencia para el día 11 siguiente. Sin embargo, tal comparecencia no se produjo hasta el día 27 de septiembre de 2.002, lo que supone una dilación imputable al interesado de cinco meses y dieciséis días, la cual no ha de tenerse en cuenta para el cómputo  de doce meses, según previene el citado artículo 29 de la Ley 1/1998. En consecuencia, tomando como fechas de inicio, respectivamente, para cada uno de los obligados tributarios los días 8 y l 9 de noviembre de 2.001, cuando se dictaron por el Inspector Jefe los acuerdos de liquidación, el 24 de abril de 2.003, se estaba, respectivamente, en el último y penúltimo día del plazo de doce meses previsto para culminar el procedimiento inspector. Se ha de concluir, por tanto que la duración de las actuaciones inspectoras no es causa para invocar la prescripción.

SEXTO.- Se aduce también que las actuaciones de la Inspección dirigidas a solicitar documentación que ya tenía en su poder sólo van dirigidas a interrumpir la prescripción. En este sentido hay que destacar que las peticiones de aportación de datos son del siguiente tenor: En la comunicación de inicio de actuaciones ya se solicitan movimientos bancarios. En la diligencia de 1 de abril de 2.002, se pide información sobre participaciones del causante y las Actas de Inspección que recogen los interesados en la escritura de protocolización y partición de herencia. Como se ha hecho constar, hay una dejación total por parte de los obligados tributarios que comparecen el 27 de septiembre y entonces arguyen que la documentación ya obra en poder de la Administración, sin acreditar mínimamente esa aportación, entretanto la Inspección requiere información a las entidades financieras. En esta comparecencia se vuelve a solicitar la justificación de las deudas recogidas en el cuaderno particional y la siguiente diligencia es la de 23 de octubre de 2.002, en la que se entregan las valoraciones, se abre el trámite de audiencia y se indica que no se pueden tener en cuenta las deudas ante la ausencia total de su justificación. A la vista de lo expuesto, no puede concluirse  que haya una reiteración innecesaria en la petición de datos al efecto de dilatar innecesariamente el procedimiento e interrumpir la prescripción.

SEPTIMO.- Respecto de la deducción de deudas del causante; unas derivadas de actas de Inspección y otra referente a obras de acondicionamiento de un inmueble, no basta que los interesados se escuden en que ya se había aportado la documentación en la entrega inicial que se hizo a la Administración Tributaria, pues con independencia de ello, podía haber demostrado una actitud algo más diligente con aportación de alguna prueba suplementaria a las que dice entregó inicialmente para demostrar la existencia real de las referidas deudas, como por ejemplo mencionar algún proveedor, alguien del sector servicios que hubiera intervenido en las referidas obras, entrega de algún documento emitido por los mismos que acreditaran la veracidad de lo que se afirma, reflejo de algún movimiento de numerario para el pago, etc. Pero como ha quedado expuesto, hay una relajación total de los obligados tributarios al efecto de aportar cualquier dato que las justifique.

Respecto de las deudas derivadas de tributos, si hubieran sido satisfechas por el causante habrían disminuido su patrimonio haciendo improcedente su deducción. En otro caso, lo importante es la acreditación del pago por los herederos. El artículo 13.2 de la Ley del Impuesto prevé la deducción de las cantidades adeudadas por el causante por razón de tributos del Estado que correspondan a liquidaciones giradas después del fallecimiento, aunque podría extenderse a las giradas con anterioridad, si bien, como ha dicho este Tribunal Central en reiteradas ocasiones, es requisito indispensable que se satisfagan por los herederos, albaceas o administradores y en el presente caso sólo se aduce que la Inspección Tributaria de la A.E.A.T. ha incoado actas por el I.R.P.F. al causante, pero en modo alguno se acredita el pago de las mismas, por lo que no procede la deducción, sin perjuicio del derecho a la devolución proporcional del impuesto conforme al procedimiento previsto en el artículo 94 del Reglamento de 8 de noviembre de 1.991, si los herederos hacen efectivas estas deudas del causante después de ingresar las liquidaciones giradas por la Administración por el Impuesto sobre Sucesiones.

ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en los recursos de alzada promovidos por el DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS DE LA COMUNIDAD DE ..., por delegación del Consejero, contra resoluciones del Tribunal Regional de ... de 6 de septiembre de 2.004, recaídas en los expedientes de reclamación números ..., sobre liquidaciones por el Impuesto de Sucesiones y Donaciones por cuantías de 436.050,14 Ç (72.552.639 pesetas), ACUERDA; estimarlos, revocar las resoluciones impugnadas y confirmar las liquidaciones giradas.