Resolución: 00/1049/2006 - Fecha: 05/12/2007
Unificación de criterio: NO	Unidad resolutoria: TEAC

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (5 de diciembre de 2007), vista la reclamación económico-administrativa interpuesta, en única instancia, que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovida por la entidad X, S.L., y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra sendos acuerdos de liquidación relativos al Impuesto sobre Sociedades dictados por la Dependencia Regional de Inspección de ... ejercicios 2001 a 2004 siendo la mayor cuantía 647.447,86 euros.



PRIMERO: Como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación, iniciadas el 11-04-2005, se instruyó por la Inspección de los Tributos del Estado con fecha 15/11/2005, acta modelo A02 y número de referencia ..., en la que se hacía constar que con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras, el obligado tributario había presentado declaración-liquidación por el período comprobado con los siguientes datos:

        EJERCICIO 2001
        (Datos en euros)

        BASE IMPONIBLE:           478.044,64

        Cuota                                   162.808,03

        Deducciones                         69.843,17

        Cuota líquida                        92.964,86

        Reten, ingr. y pag a cta.          5.395,41

        Pag frac. y cuot. imput.         53.322,52

        Líquido a ingresar o dev.      34.246,93

        En el curso de las actuaciones inspectoras se han puesto de manifiesto los siguientes hechos relevantes:

        En fecha de 27 de agosto de 1988 el obligado tributario adquiere mediante un contrato privado de compraventa una parcela de terreno. El 15 de febrero de 1989 se otorga escritura pública de compraventa del citado inmueble. En la descripción de la finca, se señala que sobre la misma existen unas edificaciones en estado ruinoso, dedicadas a vivienda, antigua fábrica de ... y a garajes y a taller de ... El precio de adquisición de la finca fue de 26.000.000 de pesetas. En la mencionada escritura se manifiesta que X, S.L., previo derribo de las edificaciones existentes y sobre el solar resultante, se propone construir un edificio de nueva planta acogiéndose a los beneficios de "PROTECCIÓN OFICIAL", por lo que solicita las exenciones y bonificaciones fiscales correspondientes, si bien posteriormente, el 24 de noviembre de 1988, X, S.L. remite al Ayuntamiento de ... solicitud de modificación puntual del PGOU de ... de 1986, en el suelo urbano ..., Zona ..., con la pretensión de que, dado que el inmueble se encontraba en un núcleo de excesiva circulación, se pudiese modificar el uso inicialmente previsto, que era de vivienda familiar agrupada, pasándose a ubicar un apartotel, con los servicios anexos de bar y cafetería. En fecha de 22 de mayo de 1989 X, S.L. y el Ayuntamiento de ... celebran un convenio urbanístico por el que X, S.L. se obligaba a la construcción y apertura de un edificio destinado a apartotel, con categoría de 3 estrellas y sujeto a la reglamentación en vigor de la normativa del sector. Dicha edificación no sería susceptible de división en régimen de propiedad horizontal ni podría ser objeto de venta de locales ni apartamentos en un plazo mínimo de diez años.

        En fecha de 31 de enero de 1990 X, S.L. vende a Y, S.A., en escritura pública otorgada por el Notario de ... Don ..., un 50% del inmueble de referencia por importe de 46.000.000 de pesetas. En dicha venta y según se recoge en el escrito de alegaciones del obligado tributario, se aplica al beneficio extraordinario obtenido en la venta el incentivo fiscal de la exención por reinversión vigente en aquel ejercicio. Se aporta con el escrito de alegaciones copia de un escrito de fecha de 19 de julio de 1991 en el que X, S.L. presentaba, junto con la declaración del Impuesto sobre Sociedades de 1990, un plan especial de reinversión, de acuerdo con la legislación vigente en dicho momento (artículo 149 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades). En el citado plan se solicitaba un calendario especial de reinversión para la aplicación del incentivo fiscal de la exención por reinversión a la venta del 50% de la misma finca sobre la que posteriormente (en la venta del otro 50%) se aplicó el beneficio del diferimiento por la reinversión de beneficios extraordinarios cuya aplicabilidad o no es objeto del presente procedimiento.

Según manifestó ante la Inspección el representante del obligado tributario, dicho plan de reinversión fue aprobado por silencio administrativo positivo, añadiendo que a partir de la aprobación del convenio antes referido, surgieron una serie de impedimentos administrativos para poder llevar a cabo la construcción del apartotel; en particular, el que no se procediese a la redacción del proyecto de urbanización por lo que, el 3 de marzo de 2000, y ante la inactividad del Ayuntamiento, X, S.L. le remite un escrito en el que, después de manifestar que estando pendiente "que el ... apruebe el proyecto de urbanización, o bien se autorice a X, S.L. la realización y ejecución del mismo según solicitamos en varias ocasiones y mediante instancia el 23-12-1994" señala que era intención de la empresa comenzar la ejecución de las unidades, con las condiciones convenidas entre las partes.

        Finalmente, en escritura pública de fecha de 2 de mayo de 2001, X, S.L. vende a Y, S.A. la otra mitad indivisa de la finca ... de la que todavía era propietaria, por importe de 275.000.000 de pesetas.

        En fecha de 11 de octubre de 2005, un Agente de los Tributos se persona en el solar objeto de controversia con el fin de constatar in situ el estado en el que se encuentra indicando que: "el citado solar está ocupado por un conjunto de edificaciones en estado manifiestamente ruinoso e invadidas en gran parte por la maleza. No se observan signos algunos de que se estén llevando a cabo labores de ningún tipo en el solar visitado, puesto que no se observa ni maquinaria, ni vehículos ni personas trabajando en el mismo en el momento de la visita, ni hay indicios que permitan inferir que lo hayan hecho en épocas recientes. El muro que rodea al solar por la parte de la carretera de ... es un muro que ya acusa el paso del tiempo, y en el que tampoco se observan ningún rótulo o cartel indicativo del estado o destino del solar en cuestión." A este informe se acompañan fotografías del solar.

        En diligencia de fecha de 15 de septiembre de 2005, la representante del obligado tributario aportaba unas hojas explicativas de las plusvalías diferidas correspondientes a los años 1998 a 2001. Entre ellas se recoge el tratamiento fiscal otorgado por el obligado tributario a la plusvalía generada por la venta del inmueble ... De acuerdo con la información aportada por el obligado tributario, así como del análisis de sus declaraciones por el Impuesto sobre Sociedades, resulta que la mencionada plusvalía dio lugar a los correspondientes ajustes extracontables en las declaraciones por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2001 a 2004. Asimismo, al realizar los aumentos correspondientes a los ejercicios 2002, 2003 y 2004, el obligado tributario aplicó el apartado segundo de la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 24/2001, de 27 de Diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social. Esta normativa permite a los sujetos pasivos que, en períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2002, tuviesen rentas diferidas por reinversión de beneficios extraordinarios procedentes de transmisiones cuyo importe estuviese pendiente de reinvertir a dicha fecha, optar por la aplicación de la deducción del artículo 36 ter de la Ley 43/1995, siempre que integrasen en la base imponible el importe de la renta diferida. En el ejercicio 2003, la base imponible declarada fue negativa, por lo que la deducción generada en ese ejercicio por importe de 5.816,11 euros se aplicó en el ejercicio 2004, junto con la deducción por reinversión generada en este último ejercicio (por un importe de 220.164,14 euros).

          Los ajustes en base y deducciones resultantes son:

(DATOS EN EUROS)

CASILLA DE LA                EJ 2001          EJ 2002         EJ 2003            EJ 2004
DECLARACION I/SOC

514. CORRECCION DE     -29.651.05      29.651,05
RENTAS

EFECTO DEP  MONETARIA

517. REINVERSIÓN DE    -1.542 198.01
BENEF
EXTRAORDINARIOS
(MINORACIÓN)
516. REINV BENEF                                 +183.547.55   +29.080,56 +   1.100.820.70
EXTRAORDINARIOS

585. DEDUCCIÓN ART. 36                     31 203.08                               225.980.25
TER LEY 43/1995.
(o art. 42 LIS)

Considerándose por la Inspección que la citada transmisión incumple los requisitos establecidos para acogerse al régimen de diferimiento por reinversión, propone en Acta la siguiente liquidación:

Base imponible                     2.049.893,70

Cuota integra                           712.955,20

Deducciones                              69.843,17

Reten. y  pag. a cta.                     5.395,41

Pagos Fracc. y cuotas imp.          53.322,52

Autoliquidación                        34.246,93

Cuota del acta                         550.147,17

Emitido el reglamentario Informe ampliatorio por el Inspector Actuario, con fecha 30/11/2005 el obligado tributario presentó escrito de alegaciones en el que manifiesta su disconformidad con la propuesta de liquidación contenida en el acta, solicitando la anulación de dicha propuesta y que se confirme que la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001 presentada era correcta y ajustada a derecho.

Con fecha de 30 de enero de 2006 se dicta por la Jefatura de Inspección acuerdo de liquidación definitiva por la que se confirma en su integridad la propuesta inspectora resultando una cuota a ingresar de 550.147,17 euros, más intereses de demora por importe de 97.300,69, lo que integra una deuda tributaria de 647,447,86 euros.

SEGUNDO: Asimismo con misma fecha de 15/11/2005 fueron incoadas Actas de Disconformidad las cuales documentaban actuaciones de comprobación parcial  relativas al mismo concepto tributario y ejercicios 2002 (Acta ...), y 2003/2004 (Acta ...), limitándose dicha comprobación a regularizar los efectos tributarios derivados de la improcedencia del beneficio fiscal de diferimiento a la enajenación del inmueble referido en el ejercicio 2001.

En la primera de ellas se hace constar que: «Por tanto, la propuesta de regularización respecto al ejercicio 2002 contenida en este documento supone realizar un ajuste extracontable negativo por importe de 213.198,60 euros, y minorar la deducción por reinversión en 31.203,05 euros, para recoger en la declaración por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2002, el efecto de que no se permita la aplicación de los beneficios del diferimiento por reinversión, la deducción por reinversión ni la corrección de rentas monetarias, respecto a la enajenación de la finca ... realizada en escritura pública de fecha de dos de mayo de 2001. Todo ello en base a acta de disconformidad n° ... correspondiente al ejercicio 2001, y firmada en el día de hoy, en la que se regulariza el beneficio obtenido en la transmisión referida, sin permitir su diferimiento, al considerar que el inmueble enajenado es una existencia y no un inmovilizado material. Ello determina, asimismo el que no se pueda aplicar la corrección de renta monetaria, ni la deducción por reinversión».

La propuesta de liquidación contenida en el acta es la siguiente:

                                  EJERCICIO 2002

BASE IMPONIBLE             -21.045,10

Deducciones                            6.941,53

Reten. ingr. y pag a cuen.        5.572,03

Cuota del ejercicio                 -5.572,03

Pagos fracc y cuotas imp.          .186,26

Cuota diferencial                  -63.758,29

Líquido a ingresar o dev.     -63.758,29

Autoliquidación                   -39.156,77

CUOTA DEL ACTA           -24.601,52

         Asimismo se realiza cálculo de intereses de demora a favor del obligado tributario resultando un importe de 2.206,90 euros.

Con fecha 30/11/2005, el obligado tributario presentó escrito de alegaciones las cuáles ponen de manifiesto que la regularización propuesta en el acta es consecuencia de la regularización practicada en el ejercicio 2001, de manera que aquélla procede, si ésta es procedente y, al revés, aquélla debería anularse, si ésta es anulada. Con base en ello, solicita que se vincule la existencia y destino del acta que da lugar al presente acuerdo a la del acta A02-..., relativa al IS del ejercicio 2001.

Respecto a los ejercicios 2003 y 2004, consta en Acta: «Por tanto, la propuesta de regularización contenida en este documento supone:

- En el ejercicio 2003, realizar un ajuste extracontable negativo por importe de 29.080,56 euros, para revertir el ajuste extracontable positivo que en su día se realizó por este importe. No se toca en este ejercicio la deducción por reinversión, por que en este ejercicio, al ser la base imponible declarada de signo negativo, no se pudo aplicar la deducción generada con un importe de 5.816,11.

- En el ejercicio 2004, realizar un ajuste extracontable negativo por importe de 1.100.820,70 euros, para revertir el ajuste extracontable positivo que en su día se realizó por este importe. Además minorar la deducción por reinversiones aplicada por importe total de 225.980,25 euros. Este importe es la suma de la deducción generada en el ejercicio 2004, por importe de 220.164,14 euros y la generada en el ejercicio 2003, por importe de 5.816,11 euros, y que no se había podido aplicar en dicho ejercicio.

Todos estos ajustes se realizan para recoger en la declaración por el Impuesto sobre Sociedades correspondientes a los ejercicios 2003 y 2004, el efecto de que no se permita la aplicación de !os beneficios del diferimiento por reinversión, la deducción por reinversión ni la corrección de rentas monetarias, respecto a la enajenación de la finca ... realizada en escritura pública de fecha de dos de mayo de 2001. Todo ello en base a acta de disconformidad n° ... correspondiente al ejercicio 2001, y firmada en el día de hoy, en la que se regulariza el beneficio obtenido en la transmisión referida, sin permitir su diferimiento,al considerar que el inmueble enajenado es una existencia y no un inmovilizado material. Ello determina, asimismo el que no se pueda aplicar la corrección de renta monetaria, ni la deducción por reinversión».

En el acta también se realizan las siguientes consideraciones en relación con las cantidades pendientes de compensación en ejercicios posteriores:

«De acuerdo con los datos declarados por el obligado tributario y las modificaciones efectuadas como consecuencia de los ajustes mencionados más arriba, las bases imponibles negativas pendientes de compensar son las siguientes:

EJERCICIO 2002: La regularización practicada en acta de disconformidad firmada en el día de hoy, determina una base imponible negativa comprobada y correspondiente al ejercicio 2002 de 21.045,10 euros. Sin embargo, parte de esta base imponible negativa se aplica en este acta para compensar la base imponible positiva que resulta en el ejercicio 2004, al practicar el ajuste extracontable por importe de 1.100. 820,70 euros, según el detalle que se muestra:

          Base imponible declarada (ejercicio 2004): 1.119.886,57 euros

Ajuste extracontable negativo practicado por la inspección (ejercicio 2004): -1.100.820,70 euros

Compensación base imponible negativa ejercicio 2002 aplicada por la inspección: -19.065,87 euros

          Base imponible comprobada ejercicio 2004: 0 euros

De acuerdo con el cálculo que se muestra, la Base imponible negativa procedente del ejercicio 2002, pendiente de compensar, una vez modificada la declaración por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2004, es de 1.979,23 euros.

          EJERCICIO 2003: La base imponible negativa comprobada es de 44.929,23 euros. Al haberse compensado en el ejercicio 2004, parte de la base imponible negativa del 2002, resulta que toda la base imponible negativa del ejercicio 2003 queda pendiente de compensación en ejercicios futuros.

          De acuerdo con los datos declarados por el obligado tributario y las modificaciones efectuadas como consecuencia de los ajustes mencionados más arriba, las deducciones por reinversión pendientes de aplicar, es la generada en el ejercicio 2002 por importe de 6.941,53 euros. Con origen en los ejercicios 2001, 2003 ó 2004 no quedan deducciones por reinversión pendientes de aplicar.

En cuanto a las deducciones por doble imposición aplicadas en su declaración del ejercicio 2004 por el obligado tributario con los siguientes importes:

          CASILLA 580 (procede del 2003)                12. 682,53

          CASILLA 573 (con origen en el 2004)        12.534,59

          La inspección no ha comprobado la corrección de dichas deducciones, dado el alcance de las actuaciones. Pero al ser la Base imponible comprobada de importe cero, las deducciones inicialmente aplicadas por el obligado tributario (por importe total de 25.217,12 euros), quedan pendientes para su aplicación en ejercicios posteriores».

La propuesta de liquidación contenida en el acta es la siguiente:

                                                       EJERCICIO 2003....... EJERCICIO 2004

BASE IMPONIBLE                                   -44.929,23                      0,00

Reten. ingr. y pag a cuen.                              3.766,74                6.361,91

Pagos fracc y cuotas im.                              22.613,12               3.425,31

Líquido a ingresar o dev.                            -26.379,86              -9.787,22

Autoliquidación                                          -26.379,86           120.921,08

CUOTA DEL ACTA                                            0,00          -130.708,30

Asimismo se realiza cálculo de intereses de demora a favor del obligado tributario para el ejercicio 2004 resultando 2087,13 euros.

Con fecha 30/11/2005, el obligado tributario presentó escrito de alegaciones las cuáles ponen de manifiesto que la regularización propuesta en el acta es consecuencia de la regularización practicada en el ejercicio 2001, de manera que aquélla procede, si ésta es procedente y, al revés, aquélla debería anularse, si ésta es anulada. Con base en ello, solicita que se vincule la existencia y destino del acta que da lugar al presente acuerdo a la del acta A02-..., relativa al IS del ejercicio 2001. Ambas propuestas son confirmadas en sendos acuerdos de liquidación provisional dictadas con fecha 30 de enero de 2006, modificándose el cálculo de los intereses de demora en el ejercicio 2004, y suprimiéndose el derecho de devengo de intereses para el ejercicio 2002.

TERCERO: Con fecha de 27 de febrero de 2006 se interpone reclamación ante este Tribunal y previa puesta de manifiesto del expediente, se alega por el interesado: Improcedencia de la actuación inspectora por existencia de una comprobación previa; calificación de los inmuebles vendidos como inmovilizado material; contradicción de la actuación administrativa al haberse admitido fiscalmente dicho inmueble como inmovilizado a efectos de la aplicación del beneficio fiscal de reinversión en el ejercicio 1990 (cuando enajenó la primera mitad indivisa), y, por último, derecho a devengo de intereses en las liquidaciones practicadas a devolver de los ejercicios 2002 a 2004.



PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo hábil que son necesarios para la admisión a trámite del presente recurso en el que las cuestiones que se plantean en el presente expediente son las siguientes: Regularidad de las actuaciones inspectoras, calificación de determinados inmuebles como existencias o como inmovilizado a efectos de diferimiento por reinversión, deducción por reinversión y corrección monetaria, así como devengo de intereses en los supuestos de regularización con resultado a devolver.

SEGUNDO.- Se alega por el interesado a efectos de la liquidación practicada por el ejercicio 2002 que la entidad ya había tenido previamente otra comprobación sobre el mismo concepto y ejercicio por lo que de conformidad con lo prevenido en la Ley General Tributaria debe considerarse nula la segunda liquidación.

En relación con la comprobación limitada dispone el artículo 136 de la LGT: "1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.

2. En este procedimiento, la Administración tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:

a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes".

Añade la Ley en su artículo 139 en relación con la terminación del procedimiento de comprobación limitada que:

"1. El procedimiento de comprobación limitada terminará de alguna de las siguientes formas:

a) Por resolución expresa de la Administración tributaria, con el contenido al que se refiere el apartado siguiente.

b) Por caducidad, una vez transcurrido el plazo regulado en el artículo 104 de esta ley sin que se haya notificado resolución expresa, sin que ello impida que la Administración tributaria pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción.

c) Por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada.

2. La resolución administrativa que ponga fin al procedimiento de comprobación limitada deberá incluir, al menos, el siguiente contenido:

a) Obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación.

b) Especificación de las actuaciones concretas realizadas.

c) Relación de hechos y fundamentos de derecho que motiven la resolución.

d) Liquidación provisional o, en su caso, manifestación expresa de que no procede regularizar la situación tributaria como consecuencia de la comprobación realizada".

Respecto a los efectos producidos en este tipo de comprobación dispone el artículo 140 que: "1. Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución".

Los mencionados preceptos suponen por tanto que una actuación previa produce efecto preclusivo respecto de lo ya comprobado, es decir, el objeto de dichas actuaciones parciales no puede ya regularizarse en un nuevo procedimiento de comprobación referido al mismo concepto comprobado, aunque limitado a dicho impuesto y ejercicio, salvo que en la nueva actuación se mencionen expresamente las nuevas circunstancias o hechos descubiertos que se toman en consideración a efectos de dictar una nueva liquidación. Ahora bien, dicho precepto habla expresamente de que exista una resolución que finalice y acuerde de forma expresa la regularización de la liquidación como consecuencia de la comprobación tributaria. Es decir que el efecto preclusivo sólo se producirá en la primera comprobación si existe una resolución expresa. No constando en el supuesto controvertido que como consecuencia de dicha comprobación previa haya habido una resolución expresa (bien declarando la conformidad a derecho de la autoliquidación, o bien dictando una nueva liquidación), no puede invocarse el mencionado precepto, al no haberse dado las circunstancias exigidas en el mismo para producir el indicado efecto preclusivo, no pudiendo en consecuencia estimarse las alegaciones del recurrente en esta materia.

TERCERO.- Alega el interesado la contradicción de la Administración Tributaria en la calificación fiscal de las operaciones indicadas ya que en el ejercicio 1990 fue enajenada por la entidad la mitad indivisa del mismo terreno aplicándose el beneficio de exención por reinversión siendo así consignado en la declaración del Impuesto y solicitándose un plan de reinversión que fue admitido por la Administración por silencio administrativo positivo tal y como se establece en el apartado 4 del art. 149 del Reglamento del Impuesto.

A tales efectos debe señalarse que la actividad desarrollada por una entidad durante un ejercicio no supone necesariamente que a efectos calificatorios deba extenderse a ejercicios posteriores, ya que la sociedad puede haber desarrollado actividades distintas en cada uno de ellos, o como es el caso, haber realizado ventas de activos que en un ejercicio por las características concurrentes pudieron haber sido calificado como activos fijos, circunstancias que no tienen porque coincidir con las existentes en el ejercicio posterior, ni por ende vincular a la Inspección en la calificación fiscal de las operaciones controvertidas. Menos aun en este caso en el que la sociedad ha podido aprovecharse de dicho beneficio fiscal por efecto del silencio positivo, sin que haya habido una verdadera comprobación efectiva del cumplimiento en dicho ejercicio de los requisitos exigidos por la legislación tributaria para poder aplicar el beneficio de exención por reinversión.

Es por ello que este Tribunal no puede extender su competencia al análisis de otro ejercicio cuya liquidación es firme y no forma parte de la litis, debiendo limitarse a analizar la conformidad a Derecho del ejercicio objeto de reclamación.

CUARTO.- En cuanto al fondo del asunto, consistente en analizar si determinados inmuebles deben ser considerados como existencias o como inmovilizado debe señalarse que la distinción entre elementos del inmovilizado y del activo circulante viene recogida en el artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (R.D.Leg. 1564/1989), el cual se refiere a la adscripción de los elementos patrimoniales del activo en los siguientes términos:

        "1. La adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante se determinará en función de la afectación de dichos elementos.

        2. El activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad".

        Del mismo modo se define el inmovilizado en la Parte Tercera (Definiciones) del Plan General de Contabilidad (aprobado por Real Decreto 1643/1990). Por su parte, dicho PGC define las existencias como mercaderías, materias primas, otros aprovisionamientos, productos en curso, productos semiterminados, productos terminados y subproductos, residuos y materiales recuperados, indicando a continuación que las existencias comerciales o mercaderías son cosas adquiridas por la empresa y destinadas a la venta sin transformación.

        De todo lo anterior se deriva que la calificación de un activo como fijo o circulante debe hacerse atendiendo a su función dentro el ciclo económico de la empresa, y no a la condición del elemento en sí mismo considerado. Así, un activo tendrá la consideración de inmovilizado si se vincula de forma duradera a la empresa, y por el contrario de existencias, si su finalidad es la de destinarse a la venta dentro del ciclo de explotación.

El ahora reclamante ejerce las actividades de "Promoción inmobiliaria de edificaciones" (833.2 IAE), "Guarda y custodia de vehículos -Parking-" (751.2 IAE), "Alquiler de locales industriales" (861.2 IAE) y "Promoción inmobiliaria de terrenos" (833.1 IAE).

Tratándose de empresas que realizan actividad inmobiliaria, resulta en ocasiones difícil la adscripción de los inmuebles que componen su patrimonio a una u otra categoría de activos, debido a la propia naturaleza de su actividad. La Orden de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, intenta aclarar la cuestión señalando que "independientemente de que en la empresa inmobiliaria las existencias están constituidas por elementos cuya permanencia en la empresa puede ser superior a un año, la clasificación entre inmovilizado y existencias (activo fijo o circulante) para determinados elementos de la empresa vendrá determinada por la función que cumplan en relación con su participación en el proceso productivo. Por lo que un elemento inmobiliario pertenecerá al grupo de existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa, y un elemento pertenecerá al grupo de inmovilizado si se encuentra vinculado a la empresa de una manera permanente". En consecuencia, podemos concluir que, en el caso de las empresas inmobiliarias, la calificación de los inmuebles como inmovilizado o circulante debe hacerse según su destino inicial previsible, siendo inmovilizado si se destinan al arrendamiento o al uso propio, y existencias si por el contrario se destinan a la venta.

Ahora bien, aún en el caso de que la reclamante llegara a acreditar fehacientemente que el destino previsto en el momento de la adquisición de los terrenos era el de explotarlos de forma duradera mediante la construcción y explotación posterior de un hotel en los mismos, la norma de valoración 3ª c) de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, de obligado cumplimiento para la interesada, señala que "los terrenos, solares y edificaciones contabilizados en el inmovilizado, siempre que no hayan sido objeto de explotación, que la empresa decida destinar a la venta, se incorporarán a existencias", por lo que al haberse enajenado el inmueble por la entidad sin haber sido objeto de explotación por parte de la empresa, no cabe duda que en el momento de su enajenación los terrenos tenían la calificación de existencias y que por lo tanto el beneficio de su transmisión debe considerarse resultado de la explotación.

En este sentido se pronuncia el ICAC (Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas), en su contestación número 3, BOICAC número 52 de diciembre de 2002, en la que exige como requisito para que dicha incorporación a existencias no se produzca, que el terreno, solar o edificación contabilizada como inmovilizado y que se va a enajenar haya sido objeto de un uso o utilización de carácter relevante por parte de la empresa. Esta cuestión también ha sido objeto de tratamiento por el ICAC en la consulta 1 del BOICAC 36, de diciembre de 1998, en términos similares.

En este caso, como consta en el acto impugnado, el inmueble enajenado no fue nunca destinado ni para uso propio de la entidad, ni para su alquiler o explotación, que serían los fines que justificarían su tratamiento contable como inmovilizado, no pudiendo aceptarse la alegación del interesado de que la intención original era la de destinar el terreno a la construcción de un apartotel, apoyando dicho argumento con la exposición de los trámites administrativos necesarios para obtener las correspondientes licencias. Tampoco el tiempo transcurrido desde su adquisición sirve para atribuir a dicho inmueble la calificación de activo fijo, como argumenta el interesado en su escrito, sino exclusivamente, como ya ha quedado expuesto, por su efectivo destino como activo productivo, bien por el propio uso, o bien por la rentabilidad obtenida por su cesión a terceros.

QUINTO.- En cuanto al régimen de reinversión de beneficios extraordinarios, el artículo 21.1 de la Ley 43/1995 aplicable al ejercicio 2001 establecía que:

"No se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado material o inmaterial, y de valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y que se hubieren poseído, al menos, con un año de antelación, siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores".

En cuanto a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, el artículo 36, ter de la Ley 43/1995 aplicable al ejercicio 2003 establecía:

"1. Deducción en la cuota íntegra.

Se deducirá de la cuota íntegra el 20 por 100 de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el art. 127 bis de esta Ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo:

...

2. Elementos patrimoniales transmitidos.

Los elementos patrimoniales transmitidos; susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo; son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión"...

Pues bien a la vista de lo expuesto los bienes en cuestión, y conforme se dispone en las normas de adaptación de las normas contables a las empresas inmobiliarias deberían haber sido contabilizados como existencias, y no como inmovilizado no pudiendo en consecuencia acogerse a los mencionados beneficios de diferimiento por reinversión (2001), y deducción por reinversión (2003).

SEXTO.- Por último, y en relación con la cuestión relativa a determinar si procede o no aplicar la corrección monetaria del artículo 15.11 de la Ley 43/1995 a las parcelas y edificaciones transmitidas, debe señalarse que el artículo 15.11 de la Ley 43/1995 establece que: «A los efectos de integrar en la base imponible las rentas positivas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado material o inmaterial, se deducirá, hasta el límite de dichas rentas positivas, el importe de la depreciación monetaria producida desde el día 1 de enero de 1983, calculada de acuerdo con las siguientes reglas: ...». Posteriormente la Ley 40/1998 ha dado una nueva redacción a este artículo limitando su aplicación a los "elementos patrimoniales del inmovilizado material que tengan la naturaleza de bienes inmuebles". De este artículo se deduce que la corrección monetaria se aplica exclusivamente sobre los elementos patrimoniales citados y visto que los elementos transmitidos no tenían la consideración de inmovilizado sino de existencias, la consecuencia no puede ser otra que la regularización practicada por la Inspección consistente en eliminar la corrección en base por este concepto.

SÉPTIMO.- La última cuestión que plantea este expediente es la que se refiere a la liquidación de intereses de demora para los ejercicios 2002 y 2004 resultantes a devolver. Señala el reclamante que de la liquidación correspondiente a dichos ejercicios debe aplicarse el correspondiente interés de demora la cual debe aplicarse a la cuota finalmente resultante a devolver, frente al criterio de la Inspección que aplica el derecho exclusivamente sobre la cuota ingresada en la correspondiente autoliquidación. Consecuencia del criterio mantenido por la Administración es que la cuota sobre la que se reconoce el devengo de intereses es en el ejercicio 2004 de 120.921,08 euros, correspondiente al importe ingresado como cuota líquida en el momento de presentar la declaración del impuesto, no reconociéndose el derecho de tales intereses en el ejercicio 2002, ya que no resultó cuota a ingresar en la propia autoliquidación presentada.

Para resolver la cuestión que nos ocupa es necesario diferenciar entre los intereses derivados de la propia normativa de los tributos de los intereses derivados de la devolución de ingresos indebidos.

Esa diferencia se especifica en la vigente LGT en los arts 31 y 32 los cuales establecen que:

Art 31: "1. La Administración tributaria devolverá las cantidades que procedan de acuerdo con lo previsto en la normativa de cada tributo.

Son devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo las correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo.

2. Transcurrido el plazo fijado en las normas reguladoras de cada tributo y, en todo caso, el plazo de seis meses, sin que se hubiera ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta ley, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la finalización de dicho plazo hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución.

Por su parte el artículo 32 relativo a devolución de ingresos indebidos dispone que:
        
"1. La Administración tributaria devolverá a los obligados tributarios, a los sujetos infractores o a los sucesores de unos y otros, los ingresos que indebidamente se hubieran realizado en el Tesoro Público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, conforme a lo establecido en el artículo 221 de esta ley.

2. Con la devolución de ingresos indebidos la Administración tributaria abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta ley, sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución".

La Ley distingue por tanto entre los expedientes de devolución de ingresos indebidos que devengan interés desde la fecha de su ingreso y las devoluciones que sean consecuencia de la propia mecánica del impuesto refiriéndose a estas últimas, por lo que aquí interesa, el 145 de la Ley 43/95, en la redacción vigente en los años comprobados, en los términos siguientes: "1. Cuando la suma de las retenciones e ingresos a cuenta, de los pagos fraccionados y de las cuotas pagadas por las sociedades sometidas al régimen de transparencia sea superior al importe de la cuota resultante de la autoliquidación, la Administración tributaria procederá, en su caso, a practicar liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación de la declaración. Cuando la declaración hubiera sido presentada fuera de plazo, los seis meses a que se refiere el párrafo anterior se computarán desde la fecha de su presentación. 2. Cuando la cuota resultante de la autoliquidación o, en su caso, de la liquidación provisional sea inferior a la suma de las cantidades efectivamente retenidas, ingresos a cuenta, pagos fraccionados y cantidades imputadas en concepto de cuota por las sociedades sometidas al régimen de transparencia, la Administración tributaria procederá a devolver de oficio el exceso sobre la citada cuota, sin perjuicio de la práctica de las ulteriores liquidaciones, provisionales o definitivas, que procedan. 3. Si la liquidación provisional no se hubiera practicado en el plazo establecido en el apartado 1 anterior, la Administración tributaria procederá a devolver de oficio el exceso sobre la cuota resultante de la autoliquidación, sin perjuicio de la práctica de las liquidaciones provisionales o definitivas ulteriores que pudieran resultar procedentes. 4. Transcurrido el plazo establecido en el apartado 1 de este artículo sin que se haya ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, se aplicará a la cantidad pendiente de devolución el interés de demora a que se refiere el artículo 58.2.c) de la Ley General Tributaria, desde el día siguiente al de la finalización de dicho plazo y hasta la fecha de ordenación de su pago, sin necesidad de que el sujeto pasivo así lo reclame. 5. Reglamentariamente se determinará el procedimiento y la forma de pago para la realización de la devolución de oficio a que se refiere el presente artículo".

En el caso que nos ocupa el problema se centra en determinar si procede abonar al interesado intereses respecto de las cantidades que resultan a devolver, fruto de la actuación inspectora, en mayor cuantía a la solicitada por el interesado en su autoliquidación (2002) o en cuantía superior a la ingresada por el interesado en su autoliquidación (2004).

Pues bien, y a pesar de que en alguna resolución anterior este Tribunal ha compartido el criterio aplicado en el caso que nos ocupa por la Inspección, considera más ajustado a Derecho, atendiendo a la naturaleza indemnizatoria de los intereses, que compensan la disposición por una parte de una determinada cantidad de dinero por tiempo superior al debido, que en casos como el que nos ocupa la Administración sí debe abonar intereses al contribuyente, siendo el problema el determinar la fecha a partir de la cual deben devengarse los mismos, considerando este Tribunal, en función de la referida naturaleza compensadora de los intereses, que dicha fecha inicial debe comenzar a partir del día en que concluía el plazo de la Administración para practicar dicha devolución si la misma hubiera sido solicitada por el contribuyente en la correspondiente autoliquidación.

Se estiman por tanto las pretensiones actoras respecto de esta cuestión.

EN CONSECUENCIA

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, vista la reclamación económico-administrativa interpuesta por la entidad X, S.L., contra sendos acuerdos de liquidación relativo al Impuesto sobre Sociedades dictados por la Dependencia Regional de Inspección de ... ejercicios 2001 y 2003 y cuantía de 262.455,21 y 149.136,94 euros ACUERDA: estimarla en parte, confirmando las liquidaciones practicadas por los ejercicios 2001 y 2003 y anulando las practicadas por los ejercicios 2002 y 2004 las cuales deben ser sustituidas por otras ajustadas a lo dicho en el último de los fundamentos de derecho de la presente resolución.