Resolución: 00/1875/2006 - Fecha: 30/05/2007
Unificación de criterio: NO	Unidad resolutoria: TEAC

En la Villa de Madrid, a 30 de mayo de 2007, en la reclamación interpuesta en única instancia ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, por Don ... que actúa en la representación que acredita en nombre de la sociedad ..., S.A. con NIF ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra un acuerdo de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT de 3 de abril del 2006, de liquidación por el importe reducido de la sanción vinculada al Acta A-01 nº ... por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2000, por importe de 10.356,99 euros



PRIMERO: Con fecha 30 de julio del 2002 se formalizó ante la sociedad interesada el Acta de conformidad A01 nº ... por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2000 que dio lugar a una deuda tributaria de 79.028,07 euros consecuencia de la regularización practicada en relación con el tratamiento dado por el contribuyente a las subvenciones recibidas, que contradecía lo dispuesto en el artículo 104.Dos de la LIVA en la redacción dada por la Ley 66/97. La propuesta se convirtió en liquidación definitiva el 30 de agosto del 2003.

Con fecha 10 de octubre del mismo año se instruyó el expediente sancionador en relación con los hechos regularizados en aquella Acta, calificándolos como constitutivos de infracción tributaria grave (art. 79.a LGT de 1963) y proponiendo la correspondiente sanción, que se redujo en un 30% por la conformidad prestada por el contribuyente a la propuesta de regularización, tal como prevenía el artículo 82.3 de la LGT de 1963 en la redacción dada al precepto por la Ley 25 /1995.

        Con fecha 20 de octubre del 2000 se dictó el acuerdo definitivo de imposición de sanciones, que aplicó una sanción calculada en el 50% de la cantidad base y sobre este resultado aplicó una reducción del 30% por la conformidad prestada a la liquidación, que significó una disminución en la multa de 10.356,99 euros.

SEGUNDO: Contra este acuerdo sancionador se interpuso reclamación ante este Tribunal Central que recibió número .../03 y que fue resuelta de forma acumulada en la resolución dictada el ... del 2005.

        En esa resolución se decreta que concurren todos los elementos necesarios para considerar la existencia de una infracción sancionable y que no era aplicable la causa de exoneración establecida en el artículo 77.4 de la LGT de 1963. Considera más favorable la aplicación retroactiva de la Ley 58/2003 y califica la infracción, de acuerdo con ésta, como leve sancionable con multa del 50%. Contra esta resolución se interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional.

TERCERO: El interesado ha interpuesto el 30 de enero del 2006 ante este Tribunal Central recurso extraordinario de revisión contra la liquidación derivada del Acta A01 nº ... con fundamento en la publicación de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea de fecha 6 de octubre del 2005, dictada en el asunto C-204/03, que declaró el incumplimiento por España de las obligaciones que le incumbían de armonizar su legislación a las disposiciones recogidas en el artículo 17, apartados 2 y 5 de la Sexta Directiva del Consejo, al haber previsto una prorrata de deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por los sujetos pasivos que efectúan únicamente operaciones gravadas y al instaurar una norma especial que limita el derecho a la deducción del IVA correspondiente a la compra de bienes o servicios financiados mediante subvenciones, de imposible aportación al tiempo en que aquélla liquidación fue dictada.

        Este recurso ha sido declarado inadmisible por este TEAC, y la Delegación de Grandes Contribuyentes de la AEAT dictó con fecha 3 de abril del 2006 un acuerdo exigiendo el importe de la reducción practicada en la sanción, como consecuencia de la interposición de ese recurso extraordinario.

        Contra este acto ha presentado la presente reclamación.



PRIMERO: Este Tribunal Central es competente para conocer de esta reclamación interpuesta contra un acto procedente de un órgano central de la AEAT, de conformidad con lo previsto en el artículo 229 de la Ley 58/2003.

La cuestión planteada se refiere a la procedencia de exigir el reembolso de la parte de sanción reducida por la conformidad prestada a la propuesta de regularización como consecuencia de la interposición, una vez firme la liquidación, de un recurso extraordinario de revisión.

SEGUNDO: Tal como se dice en el propio acuerdo impugnado, se exige de la sociedad interesada el importe de la reducción anteriormente practicada en la sanción en aplicación de lo que disponían el artículo 82.3 de la anterior LGT,  en la redacción dada por la Ley 25/95, y en el artículo 21 del R.D.1930/98, como consecuencia de la interposición del recurso extraordinario de revisión que ha quedado reseñado.

El primero de estos preceptos disponía que: "La cuantía de las sanciones por infracciones tributarias graves se reducirá en un 30 por 100 cuando el sujeto infractor o, en su caso, el responsable manifiesten su conformidad con la propuesta de regularización que se les formule".

Y el precepto reglamentario citado que:

"1. Cuando el sujeto infractor o, en su caso, el responsable manifiesten su conformidad con la propuesta de regularización de su situación tributaria que se les formule relativa a la cuota tributaria, recargos e intereses de demora, en el plazo habilitado para ello y, en su caso, antes de que se dicte el acto de liquidación correspondiente, la cuantía de la sanción pecuniaria por infracción tributaria grave, determinada conforme a lo establecido en el apartado 2 del artículo 16 del presente Real Decreto y ajustada de conformidad con lo previsto en el apartado 3 del mismo precepto, se reducirá en un 30 por 100. Dicha reducción podrá afectar, en su caso, a la cuantía de la sanción mínima.

2. La posterior interposición de cualquier recurso o reclamación contra el acto administrativo que contenga la regularización a que se refiere el apartado anterior determinará la exigencia del importe de la reducción practicada de conformidad con lo previsto en el apartado anterior".

TERCERO: Antes de entrar a valorar si la referencia que ese artículo 21 hace a la "interposición de cualquier recurso o reclamación" como causa de pérdida del derecho a la reducción de la sanción, incluye también la interposición del recurso extraordinario de revisión o si debe entenderse referida únicamente a la interposición de los recursos ordinarios, es necesario determinar, en primer lugar, cual es la legislación aplicable en este caso.

        La Ley 58/2003 entró en vigor el 1 de julio del 2004, pero su Disposición Transitoria Cuarta establece que:

"1. Esta ley será de aplicación a las infracciones tributarias cometidas con anterioridad a su entrada en vigor, siempre que su aplicación resulte más favorable para el sujeto infractor y la sanción impuesta no haya adquirido firmeza.  

La revisión de las sanciones no firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizará por los órganos administrativos y jurisdiccionales que estén conociendo de las reclamaciones y recursos, previa audiencia al interesado.

2. Los procedimientos sancionadores en materia tributaria iniciados antes del 1 de julio de 2004 deberán concluir antes del 31 de diciembre de 2004, sin que les sea de aplicación el plazo máximo de resolución previsto en el apartado 3 del artículo 34 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y en el artículo 36 del Real Decreto 1930/1998 , de 11 de septiembre, por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario y se introducen las adecuaciones necesarias en el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos".

En este caso, los hechos sancionados y el acuerdo sancionador son anteriores al 1 de julio del 2004. Pero, como consecuencia de la interposición de reclamación económico-administrativa, ese acto no adquirió firmeza, en vía administrativa, hasta la resolución de este Tribunal Central de 27 de julio del 2005 y, en vía judicial, cuando se ponga término al procedimiento contencioso administrativo iniciado con la presentación del recurso ante la Audiencia Nacional a que se refiere el acuerdo impugnado.

Es por tanto susceptible el acto impugnado de quedar sometido a los preceptos de la Ley 58/2003 si de ello resultara un situación más favorable, lo que no ocurre ya que el régimen descrito coincide con el establecido en la nueva LGT en cuyo artículo 188 dispone:

"Reducción de las sanciones.

1. La cuantía de las sanciones pecuniarias impuestas según los artículos 191 a 197 de esta ley se reducirá en los siguientes porcentajes:

a) Un 50 por ciento en los supuestos de actas con acuerdo previstos en el artículo 155 de esta ley.

b) Un 30 por ciento en los supuestos de conformidad.

2. El importe de la reducción practicada conforme a lo dispuesto en el apartado anterior se exigirá sin más requisito que la notificación al interesado, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a)  .....

b) En los supuestos de conformidad, cuando se haya interpuesto recurso o reclamación contra la regularización.

3. El importe de la sanción que deba ingresarse por la comisión de cualquier infracción, una vez aplicada, en su caso, la reducción por conformidad a la que se refiere el párrafo b) del apartado 1 de este artículo, se reducirá en el 25 por ciento si concurren las siguientes circunstancias:

a) Que se realice el ingreso total del importe restante de dicha sanción en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley o en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento que la Administración tributaria hubiera concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución y que el obligado al pago hubiera solicitado con anterioridad a la finalización del plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley.

b) Que no se interponga recurso o reclamación contra la liquidación o la sanción.

El importe de la reducción practicada de acuerdo con lo dispuesto en este apartado se exigirá sin más requisito que la notificación al interesado, cuando se haya interpuesto recurso o reclamación en plazo contra la liquidación o la sanción.

La reducción prevista en este apartado no será aplicable a las sanciones que procedan en los supuestos de actas con acuerdo.

4. Cuando según lo dispuesto en los apartados 2 y 3 de este artículo se exija el importe de la reducción practicada, no será necesario interponer recurso independiente contra dicho acto si previamente se hubiera interpuesto recurso o reclamación contra la sanción reducida.

Si se hubiera interpuesto recurso contra la sanción reducida se entenderá que la cuantía a la que se refiere dicho recurso será el importe total de la sanción, y se extenderán los efectos suspensivos derivados del recurso a la reducción practicada que se exija".

CUARTO: Entrando en el fondo de la cuestión planteada y en una interpretación puramente literal de los preceptos citados en el acuerdo como fundamento de la pretensión de reembolso del importe de la reducción de la sanción, no cabe duda de que la expresión utilizada "interposición de cualquier recurso o reclamación contra el acto que contenga la regularización" comprendería no sólo los recursos ordinarios sino también el extraordinario de revisión y ello no sólo por la propia denominación de recurso que a esta forma especial de revisión le da la ley, sino porque sistemáticamente se regula este recurso o remedio procesal en la Ley 58/2003 bajo la rubrica general de "recursos en vía administrativa", a su vez dentro de la Sección 2ª dedicada al "Procedimiento general económico administrativo",  junto al recurso de alzada ordinario, el de alzada para la unificación de criterio y el extraordinario para la unificación de doctrina.

        No obstante la correcta interpretación de esos preceptos no puede hacerse al margen de la finalidad de la norma que establece la reducción de la sanción por la conformidad y atendiendo al carácter extraordinario del recurso de revisión.

        La finalidad de las normas que prevén la reducción de la sanción por la conformidad del contribuyente a la liquidaciones propuestas por la Inspección y que tiene su antecedente en la condonación automática del 50% que establecía ya la LGT en su redacción inicial de 1963, no es sino un mecanismo arbitrado para facilitar la gestión tributaria evitando la interposición de recursos en aquellos casos en los que la única finalidad perseguida por el contribuyente es el entorpecer o retrasar el pago de la deuda, porque no es razonable el pensar que cuando aquél entiende que la regularización propuesta es improcedente, consienta en el pago integro de la deuda que se le reclama a cambio de una reducción parcial en la sanción, que podría incluso no ser procedente si la interpretación que hizo el contribuyente de la norma aplicada se pudiera considerar razonable.

        Ahora bien, ante la posibilidad que el contribuyente tiene de recurrir la liquidación derivada de un Acta, incluso en el supuesto de actas de conformidad se justifica la previsión, inicialmente reglamentaria y posteriormente legal, de arbitrar un procedimiento para recuperar la parte de la sanción no exigida cuando la finalidad de la norma ha quedado truncada por la voluntad del contribuyente. En este caso, ante la falta de interposición de recurso ordinario la finalidad perseguida se obtuvo y la liquidación devino firme.

        Por lo que se refiere al recurso extraordinario de revisión pese a su denominación como recurso, entendido como el procedimiento establecido para instar la revisión de legalidad de un acto, es más bien un remedio procesal extraordinario de anulación o rescisión de un acto o resolución ya firmes y basado, no en el error equivocado del autor del mismo, sino normalmente en motivos ajenos al procedimiento seguido para la producción del acto.

        Su carácter extraordinario no deriva únicamente del hecho de que se da contra actos firmes, es decir, actos no susceptibles de recurso administrativo, ni de que su interposición sólo pueda fundarse en los tasados motivos legales y no ante cualquier infracción del ordenamiento jurídico, sino también en que su naturaleza impide entrar a examinar cuestiones que debieron invocarse por la vía de los recursos ordinarios o en el jurisdiccional contra el acto que puso fin a la vía administrativa pues lo contrario, como se recoge en las sentencias del Tribunal Supremo de 16 y 24 de marzo del 2005, atentaría contra la seguridad jurídica, dejando en suspenso sine die la firmeza de los actos administrativos, a la vez que permitiría soslayar la vía de los recursos ordinarios.

        Y en cuanto a su justificación, al examinar los motivos tasados de impugnación se distingue con claridad entre aquellos que se refieren al error en la apreciación de los hechos, constatable por la aparición de nuevos documentos posteriores o de imposible aportación entonces o por la declaración de falsedad de documentos o testimonios de valor esencial para aquella apreciación; y aquellos que corresponden a vicios en la formación de la voluntad del órgano autor del acto. En ambos casos estas circunstancias, pese a su evidente importancia en la formación de la voluntad que constituye el contenido del acto, no están legalmente calificados como vicios determinantes de la nulidad de pleno derecho, con la consecuencia de quedar su revisión, a instancia de particular, sometida a los cortos plazos establecidos para los recursos ordinarios.

        En estas circunstancias, el entender que la expresión "cualquier tipo de recurso o reclamación" comprende también la interposición del recurso de revisión, supone aceptar un resultado desproporcionado con la finalidad perseguida por la norma que establece la reducción de la sanción por la conformidad prestada a la propuesta de liquidación y debe ser rechazada esa interpretación. Esta tesis había sido ya mantenida por este TEAC en resolución de 15 de julio de 2004 (R.G. 1417/2002) respecto también del acuerdo por el que se suprimió la reducción del porcentaje del treinta por ciento de la sanción al haber interpuesto el interesado recurso de reposición contra la liquidación comprensiva de cuota, recargos e intereses. Si bien en el citado supuesto este TEAC desestimó la reclamación, estableció ya que "la reducción por conformidad se aplica cuando el interesado manifieste, única y exclusivamente, su disconformidad con la sanción y además, siempre que esa conformidad inicial con la cuota, recargos e intereses no se vea afectada por la interposición posterior de un recurso de reposición o una reclamación económico-administrativa contra los mismos".

Por ello,

Este Tribunal Económico Administrativo Central, en Sala, en la reclamación interpuesta por la sociedad ..., S.A. contra un acuerdo de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT de 3 de abril del 2006, de liquidación del importe reducido de la sanción vinculada al Acta de conformidad A-01 nº ... por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2000, ACUERDA, estimarlo y anular el acto impugnado.