Resolución: 00/2357/2005 - Fecha: 19/04/2007
Unificación de criterio: NO	Unidad resolutoria: TEAC

         En la villa de Madrid, a 19 de abril de 2007, este Tribunal Económico Administrativo Central, en Sala, ha visto las reclamaciones económico-administrativas acumuladas, interpuestas en única instancia por DON A, con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra Resoluciones de 25 de abril de 2005 dictadas por el Inspector Regional Adjunto de la Delegación Especial en ... de la Agencia Tributaria, referente, la primera, al recurso de reposición interpuesto por el interesado contra liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1999 y 2000 y cuantías de 118.054,74 y 2.218.148,60 euros, respectivamente y la segunda, al correspondiente acuerdo de imposición de sanción por importe de 15.335,41 euros.



PRIMERO: Con fecha 19 de noviembre de 2004 la Inspección de la Delegación en ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria incoó las actas siguientes, ambas de disconformidad y en relación con el concepto tributario citado: una, referente al ejercicio 1999, a nombre del reclamante y su cónyuge, Doña D con el número ... y en la otra, del ejercicio 2000, número ..., figuraba como obligado tributario el hoy reclamante. En las actas se enumeran los períodos de dilación de las actuaciones inspectoras que el actuario considera imputables a los obligados tributarios, que dan lugar, según se hace constar, a que un total de 321 días no deba computarse en el plazo de duración de aquéllas. El actuario refleja las operaciones realizadas por las entidades X y Z consistentes en la escisión parcial de la primera, mediante escritura pública de fecha 3 de noviembre de 1999. Esta operación se acogió al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, regulado en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades. En virtud de dicha escisión, las participaciones en las sociedades que integran el Grupo Industrial en que está integrada la entidad escindida, se adjudican a una sociedad de nueva creación participada por los mismos socios de X denominada Z. En segundo lugar, se produce, en virtud de escritura pública de 21 de febrero de 2000, la escisión total de Y con la división de su patrimonio en dos partes, que se traspasan a X y W. Esta escisión total se acogió también al mencionado régimen tributario especial. A continuación tiene lugar la transmisión del Grupo Industrial, articulada con la venta, en escritura pública de 1 de junio de 2000, de las participaciones de W y Z, a favor de M (del grupo Q). Los vendedores son: el reclamante, propietario del 100 % de W y el mismo reclamante junto otras dos personas, propietarios del 100 % de Z.

El actuario se refiere a las Actas del Impuesto sobre Sociedades incoadas a X y a Y en las que se exponen las razones por las que, a juicio de la Inspección, no concurren las razones legales necesarias para que las aludidas operaciones de escisión puedan acogerse al régimen especial del Capítulo VIII, Título VIII de la Ley 43/1995; en ambas Actas se determinan los valores de mercado de los respectivos patrimonios escindidos y se procede a proponer las correspondientes regularizaciones tributarias en las sociedades escindidas por la renta obtenida con la operación de escisión llevada a cabo. A continuación, se determinan las consecuencias para el obligado tributario (hoy reclamante) de dichas operaciones de escisión, que se concretan en que, como socio de las sociedades escindidas, recibe las nuevas participaciones de las entidades beneficiarias de la escisión, a cambio de anular las participaciones de las primeras, lo que determina alteraciones en la composición de su patrimonio y, por tanto, unas ganancias patrimoniales, cuya tributación procede el actuario a regularizar en 1999 y en 2000, según los casos, así como también las originadas por la venta de sus participaciones en Z y en W, en 2000. Todo ello da lugar a proponer las pertinentes deudas tributarias. El Inspector Regional Adjunto, con fechas 25 y 27 de enero de 2005, a la vista de lo actuado y de las alegaciones presentadas por el contribuyente, dictó liquidaciones cuyas deudas tributarias quedaban determinadas en los siguientes importes:

        Conceptos (euros)                     1999                         2000

        Cuota                                   66.674,94                   8.337.457,24

        Intereses de demora             16.745,74                  1.612.555,60

        Total deuda tributaria          83.420,68                  9.950.012,84

SEGUNDO: Interpuestos recursos de reposición contra las anteriores liquidaciones, con fecha 25 de abril de 2005 dictó el Inspector Regional Adjunto un acuerdo en el que procedía a su estimación, practicando nuevas liquidaciones cuyas deudas tributarias eran las siguientes:

Conceptos (euros)                     1999                         2000

        Cuota                                   94.313,73                  1.858.662,84

        Intereses de demora             23.741,01                    359.485,76

        Total deuda tributaria        118.054,74                  2.218.148,60

        En dicho acuerdo -y por lo que se refiere a 1999- se acepta la alegación de que, para determinar el valor de mercado de las participaciones recibidas de Z no debe descontarse la carga tributaria derivada de la regularización de X por la escisión parcial llevada a cabo en 1999, por mantener ésta su personalidad jurídica; por tanto, tras la escisión, dicha carga tributaria no puede influir en el valor de mercado de los títulos recibidos por el contribuyente. La liquidación correspondiente al ejercicio 2000 se rectifica en dicho Acuerdo como consecuencia de modificar las valoraciones que intervienen en la escisión. No consta la fecha de notificación de este acto administrativo.

TERCERO: El 25 de abril de 2005, el Inspector Regional Adjunto acordó imponer al interesado una sanción de 15.335,41 euros, equivalente al 60 por 100 de una base de 25.559,02 euros, por infracción tributaria grave consistente en dejar de ingresar este último importe, por razón de la cuota del IRPF de 1999, todo ello en virtud de los hechos contenidos en el acta, ya citada, número ... En concreto, la conducta del contribuyente que se considera constitutiva de infracción, es el no haber declarado los dividendos íntegros percibidos de X. En el acuerdo sancionador se compara el importe que resulta de la aplicación de la Ley 230/1963, con la 58/2003, aplicándose el régimen más favorable para el interesado, que resulta ser el contenido en la primera de ambas.

CUARTO: El 25 de mayo de 2995 el interesado interpone reclamación económico-administrativa contra el citado Acuerdo resolutorio del recurso de reposición, haciendo constar que, si se entienden acumulados los dos ejercicios impugnados, dicha reclamación se interpone ante este Tribunal Central, mientras que en caso contrario, el ejercicio 1999, por razón de cuantía, habría de impugnarse ante el TEAR. Esta reclamación recibió en este Tribunal el número R.G. 2357-05.

        En la indicada fecha de 25 de mayo de 2005, el mismo interesado presentó escrito dirigido a este Tribunal Central -al que se asignó el número R.G. 2358-05- en que impugnaba la expresada resolución del recurso de reposición "por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas, ejercicio 2000, por importe total de 2.218.148,60 euros".

        En tercer lugar, y también el 25 de mayo de 2005, el reclamante formuló, ante este Tribunal Central, impugnación del acuerdo del Inspector Regional Adjunto, fechado el 25 de abril de 2005, por el que se le imponía la ya citada sanción de 15.335,41 euros, relativa al IRPF, ejercicio 1999.

QUINTO: El contribuyente formula alegaciones sobre las tres reclamaciones anteriormente identificadas, por medio de escrito presentado el 28 de marzo de 2006, en que desarrolla los argumentos siguientes:

        1º) Prescripción del derecho de la Administración a liquidar, por haber excedido el procedimiento inspector el plazo del artículo 29 de la Ley 1/98 (páginas 5 a 15 del escrito): en este epígrafe, argumenta que el inicio de las actuaciones inspectoras se produjo el 12 de marzo de 2003 y los acuerdos de liquidación (cuota e intereses de demora) el 27 de enero de 2005; si de los 687 días que median entre ambas fechas se deducen los 321 que, según la Inspección, suman las dilaciones imputables al contribuyente, restan 366 días, que superan el plazo de 12 meses legalmente establecido. Sin perjuicio de ello, el reclamante no acepta la totalidad de las dilaciones que se le atribuyen; en concreto, niega que le sea imputables los dos períodos siguientes:  

        a) el de 37 días comprendidos entre la diligencia de 29-7-2003 y la de 4-9-2003: señala el reclamante que la justificación que de él se da en el acta es "ampliación del plazo para la aportación del nuevo documento de representación solicitado por causa de la extensión de las actuaciones mediante comunicación de fecha 14/07/2003, notificada el 17/07/2003"; y que en el informe ampliatorio se precisa que en virtud de dicha comunicación se extendieron las actuaciones al Impuesto sobre el Patrimonio, ejercicio 2000; niega que la aportación, o falta de ella, de una representación a efectos de dicho Impuesto sobre el Patrimonio tenga relevancia alguna para el IRPF, máxime cuando ya existía un representante para las comprobaciones de este último, las cuales, según se indicaba en la comunicación, iban a continuar desarrollándose; a mayor abundamiento -sigue diciendo el interesado- las comprobaciones del Impuesto sobre el Patrimonio eran de carácter parcial y limitadas a regularizar la reducción de la cuota íntegra de ésta, atendido el límite conjunto legalmente establecido.

        b) los 9 días en los que se extendieron otras tantas diligencias (concretamente, las números 11 a 19) y que, pese a ello, la Inspección computa en el período de dilación que va desde el 27 de febrero al 3 de noviembre de 2004, que, según ella, obedece al "retraso en la cumplimentación completa de solicitudes de información".

        2º) Existencia de un supuesto de "reformatio in peius" contrario a Derecho en relación al IRPF, ejercicio 1999 (páginas 15 a 24). Se refiere aquí el reclamante a que, según él, la Inspección ha pretendido sustraerse a la prohibición de dicho principio mediante la acumulación de recursos de reposición, puesto que, pese a su estimación, la cuota de 1999 pasa, de ser 66.674 euros, a 94.313,73.

        3º) Aplicación del régimen especial del capítulo VIII del Título VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. (páginas 24 a 37).

        4º) La normativa reguladora del régimen de neutralidad fiscal: su finalidad y aplicabilidad a la reestructuración a que se refieren las alegaciones (páginas 37 a 43).

        5º) Inexistencia de ningún tipo de ventaja fiscal en la escisión. Inexistencia de fraude o evasión fiscal en la reestructuración realizada (páginas 44 a 54).

        6º) Motivos económicos válidos de la escisión parcial y de la reestructuración en general (páginas 54 a 64).

        7º) "Ad cautelam": incorrecta determinación del precio de mercado del patrimonio escindido. Nulidad de la liquidación por no haber seguido el procedimiento establecido en los artículos 15 y 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades para determinar el precio entre entidades vinculadas (páginas 65 a 76).

        8º) Improcedencia de imponer sanciones.



PRIMERO: Concurren en el presente expediente los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite de las presentes Reclamaciones Económico-Administrativas acumuladas, en que se plantean las siguientes cuestiones: Primera, si se ha producido la prescripción del derecho de la Administración para liquidar la deuda tributaria como consecuencia de haber excedido las actuaciones inspectoras su duración máxima.- Segunda, si el acto administrativo impugnado incurrió en "reformatio in peius".- Tercera, si es de aplicación el régimen especial establecido en el Capítulo VIII, Título VIII, de la Ley 43/1995 a las operaciones de escisión de que trata el expediente.- Cuarta, si es conforme a Derecho la valoración del patrimonio escindido.- Quinta, si la sanción impuesta es conforme a Derecho.

SEGUNDO: El artículo 29 de la Ley 1/1998 dispone que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los tributos "deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas". En el caso que nos ocupa, las actuaciones se iniciaron el 12 de marzo de 2003 y concluyeron el 27 de enero de 2005, lo que supone un plazo total de 687 días, según el propio reclamante, de forma que si restamos de este número los 321 días en que, según la Inspección, estuvieron detenidas las comprobaciones por causas imputables a los contribuyentes, resultan 366 días, plazo superior, según él, al de doce meses, legalmente establecido. Ahora bien, según el artículo 5 del Código Civil, "si los plazos estuviesen fijados por meses o años se computarán de fecha a fecha". Esta norma lleva, obviamente, a computar el plazo de un mes como equivalente a 28, 29, 30 ó 31 días, según de cuál se trate y a qué año pertenezca (en el caso de febrero). Es también claro que si en los plazos legales caben interrupciones de cómputo, entonces ya no es posible aplicar el criterio "de fecha a fecha" sino que hay que traducir la duración del plazo legal o anual al número equivalente de días. De ahí que los doce meses legales puedan consistir en 366 días si, como ocurre en este caso, las actuaciones cuya duración computamos estuvieron en curso durante el mes de febrero de 2004, que tuvo 29 días. Por tanto, ha de rechazarse esta primera alegación del reclamante.  

TERCERO: Para examinar las restantes argumentaciones que, dentro de esta primera cuestión planteada, formula el contribuyente, conviene traer a colación el criterio de este Tribunal acerca del carácter global de las actuaciones inspectoras, sentado en Resolución de 16 de diciembre de 2005 (R.G. 3074-03), en la que se razonaba lo siguiente:

"El examen de la primera cuestión requiere que previamente nos planteemos si las actuaciones inspectoras pueden comprender varios conceptos tributarios o si, como pretende la reclamante, cada uno de éstos ha de dar lugar a unas específicas actuaciones. La respuesta a tal disyuntiva radica en la concepción que de tales actuaciones tenga la normativa vigente y de ahí que hayamos de acudir al Reglamento General de la Inspección de los Tributos, de 25 de abril de 1986. Su artículo 30 ordena que la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras indique "el alcance de las actuaciones a desarrollar" y más adelante (párrafo 3.a) enumera como uno de los efectos de dicha comunicación, la interrupción del plazo de prescripción "en cuanto al tributo o tributos a que se refiera la actuación de comprobación e investigación". El artículo 31 ter, referente a la ampliación del plazo de duración de las actuaciones, vuelve a dar por sentado que éstas pueden incluir varios conceptos tributarios al decir que dicha ampliación podrá acordarse "cuando concurra, en cualquiera de los ejercicios o tributos a que se refiere la actuación" alguna de las circunstancias que se señalan seguidamente. Junto a estas razones, cabe añadir otras consideraciones que refuerzan la misma tesis, éstas de índole práctica: una sola acción inspectora puede muy bien referirse a varios conceptos tributarios simultáneamente (por ejemplo, la encaminada a comprobar la cifra de negocio o los gastos de personal) e incluso cabe la posibilidad (por ejemplo, en actuaciones de investigación) de que ni siquiera sea posible predeterminar a cuál o a cuáles conceptos puede afectar el resultado de la actividad en curso, sino que sea necesario que ésta obtenga algún resultado, para conocer su precisa transcendencia tributaria dentro del ámbito definido en la comunicación de inicio.
(...)

        Este Tribunal se ha pronunciado sobre esta misma cuestión en sesión de 11 de noviembre de 2005. Con anterioridad, al examinar cuestiones similares, ya tuvo oportunidad de afirmar que la comprobación inspectora que abarca los conceptos impositivos y períodos reseñados en la comunicación de inicio de la comprobación, ha de considerarse como un todo, resultando eficaces las actuaciones que en la misma se desarrollen, indistintamente en cualquiera de las áreas afectadas por la inspección.

TERCERO: A partir de lo anterior, se sigue la conclusión de que las dilaciones imputables al contribuyente afectan y se refieren a dichas actuaciones inspectoras en su conjunto, sin que sea admisible discriminar a cuál de los conceptos tributarios o ejercicios comprobados afecta la dilación y a cuáles no, para, a partir de ello, pretender que en unos casos corre el plazo legal de duración máxima, que quedaría detenido en otros. Tal interpretación, insistimos, carece de fundamento en la vigente legislación. Por otra parte, el artículo 31 bis del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, de 25 de abril de 1986 dice, en su número 2, que se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario "el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales". Y el número 4 de este mismo artículo dispone lo siguiente: "La interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse". En este último precepto radica el núcleo de las cuestiones que la interesada plantea en este punto, puesto que el Reglamento distingue entre el plazo de duración máxima de las actuaciones, plazo cuyo cómputo puede interrumpirse en caso de dilaciones y, por otro lado, la posibilidad de que, estando interrumpido dicho cómputo, puedan practicarse actuaciones en la medida en que no se vean afectadas por aquella interrupción. El plazo máximo de doce meses, que fija el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, queda así configurado como el tiempo máximo de que la Inspección dispone -salvo posible ampliación regulada legalmente- para concluir las actuaciones disponiendo de todos los elementos que ello exija. Si falta alguno de tales elementos, el plazo se interrumpe pero, como no podía menos de suceder, ello no impide que la Inspección siga actuando en la medida de lo posible (el artículo 3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común establece el principio de eficacia como uno de los que han de regir la actuación administrativa). De ahí que no exista la contradicción que la empresa cree ver en el Acta, cuando por una parte afirma (apartado 2.1) que "las actuaciones de comprobación e investigación se han realizado con continuidad y sin interrupciones imputables a la Inspección", mientras que, por otra, se hace referencia a las dilaciones imputables a la obligada tributaria (apartado 2.2.). Tampoco puede compartirse su apreciación de que en sólo seis días se llevaron a cabo 149 diligencias y comunicaciones: no hay más que reparar en su fecha para ver que ello no es así, sino que tales actuaciones pudieron llevarse a cabo también en períodos en que el cómputo del plazo legal estaba suspendido por dilaciones imputables a ella".

        Se deduce de lo anterior que las actuaciones inspectoras son únicas y que, por tanto, el retraso en cumplimentar un documento, que en principio se refiere sólo a un concepto tributario, afecta a todas ellas; en este caso, la dilación en aportar el documento justificante de la representación para comparecer ante el actuario en el Impuesto sobre el Patrimonio, interrumpe el plazo de las actuaciones en su conjunto, no sólo por el carácter único de las mismas, sino también porque es lógico que así sea, dada la evidente repercusión que la cuota del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas puede representar sobre la del Patrimonio, como el interesado mismo reconoce.  

        Se deduce también de las consideraciones de este Tribunal antes transcritas, la posibilidad de que, estando interrumpido el cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, pueda la Inspección efectuar alguna comprobación y dejar constancia de la misma en la correspondiente Diligencia, y ello es lo que ocurre entre el 27 de febrero y el 3 de noviembre, lo que no es incompatible con que la Inspección extendiera las diligencias números 11 a 19, que reflejaron las actuaciones que la Inspección pudo llevar a cabo, pese a que no contaba aún con la información pendiente de aportar. En consecuencia, ni se ha incumplido el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras ni puede admitirse la alegada prescripción.

CUARTO: La segunda cuestión controvertida se refiere a la vulneración, según el interesado, del principio de "non reformatio in peius" por parte del acto impugnado. La cuestión es la siguiente: practicadas dos liquidaciones de IRPF, ejercicios 1999 y 2000, con cuotas tributarias de 66.674,94 y 8.337.457,24 euros, respectivamente, las impugna el contribuyente mediante sendos recursos de reposición, que son resueltos conjuntamente en el acto administrativo ahora impugnado, el cual dice estimar dichos recursos y practica dos nuevas liquidaciones cuyas cuotas pasan a ser 94.313,73 y 1.858.662,84 euros, es decir, la primera superior a la recurrida y la segunda muy inferior. El contribuyente, en su recurso relativo a la liquidación de 1999, argumentaba la improcedencia de restar, para determinar el valor de los títulos de Z por él recibidos en la primera operación de escisión, la deuda liquidada por la Inspección en la comprobación efectuada a la entidad escindida, es decir, a X de acuerdo con la tesis del recurrente, el valor del patrimonio escindido sería mayor que el considerado por la Inspección, al no deducir el importe de dicha deuda tributaria, lo que, a su vez, daría lugar a una ganancia patrimonial también superior en 1999. Y, a su vez, ello ocasionaría una menor ganancia patrimonial en 2000, al ser mayor el valor de adquisición de los títulos de Z transmitidos en dicho año, con la importante consecuencia práctica de que dicha ganancia tributa al tipo marginal, mientras que la obtenida con la escisión parcial en 1999 resulta gravada sólo en parte, por aplicación de los coeficientes legales de abatimiento. Más concretamente: la ganancia patrimonial resultante de la escisión parcial de X en 1999 se obtiene, según el artículo 35.1.e de la Ley 40/1998, por la diferencia entre el "minuendo", constituido por el valor de mercado de los títulos recibidos o de los entregados por el contribuyente (es decir, los de Z o los de X respectivamente) y el "sustraendo", que es el valor de adquisición de las participaciones de X entregadas. La cuota tributaria liquidada a X es de 14.831.221,64 euros (2.467.707.644 pesetas) cantidad que si -como pretende el recurrente y admite el acuerdo que resuelve el recurso de reposición- no se resta al determinar el valor de mercado de los títulos entregados con la escisión, da lugar a un mayor valor éstos en la operación de escisión parcial, y, por tanto, una ganancia patrimonial también mayor. Pero, como también indicábamos, se producirá, además, una ganancia patrimonial más baja en la transmisión que de los títulos de Z tiene lugar en 2000, explicándose así las diferencias, con signos opuestos, entre las cuotas inicialmente liquidadas y las resultantes del acuerdo resolutorio de la reposición.

        La descripción que acaba de hacerse pone de relieve lo infundado de la tesis del reclamante: la mayor cuota de 1999 resulta de aceptar su propia pretensión -tener en cuenta la cuota liquidada a X en la forma descrita- y ello da lugar a una deuda tributaria mucho más baja en 2000, por la razón de que en este ejercicio la ganancia patrimonial se obtiene en menos de un año, mientras que a la de 1999, generada a largo plazo, son de aplicación los coeficientes reductores legalmente establecidos en función del tiempo de permanencia de los activos enajenados. Sería incongruente que un mismo criterio liquidatorio fuera tenido en cuenta en un ejercicio y no en otro, cuando su aplicación diera lugar -como ocurre en este caso- a una menor deuda tributaria en el conjunto de los dos. La razón de ser del principio "non reformatio in peius" es evitar que la impugnación de un acto administrativo empeore la situación del obligado tributario, porque ello supondría un riesgo y, como tal, una limitación a la libertad de los particulares para recurrir o impugnar sus liquidaciones tributarias (Sentencia del tribunal Supremo de 5 de diciembre de 1994, recurso 7026/90); en este caso es evidente que no se ha vulnerado el principio, porque el contribuyente no ha visto empeorada su situación: él mismo solicitó, al recurrir en reposición, que no se dedujera la deuda tributaria liquidada a X, a sabiendas de que ello produciría una mayor ganancia patrimonial, y por tanto una cuota más alta en 1999, pero, eso sí, con la simultánea consecuencia de reducir en medida mucho mayor la cuota de 2000. Prueba de ello son las propias alegaciones del interesado al formular su recurso de reposición, que dan por reproducidas las formuladas al acta:

        "Esta parte se pregunta por qué la Inspección no atiende a los criterios esgrimidos por esta parte, ya que, realmente el que con su planteamiento reduzca la plusvalía en 1999, no beneficia al contribuyente, por cuanto está reduciendo una plusvalía que no tributa plenamente al estar beneficiado el contribuyente por los coeficientes de abatimiento y lo que realmente hace es aumentar la plusvalía que se produce nueve meses después (Se refiere aquí el contribuyente a la venta de los títulos en julio de 2000) y que tributa al 48% de marginal. Esta forma de proceder se aparta del principio de que la Administración debe servir fielmente los intereses generales y entre éstos no está, aunque le pese, liquidar la mayor cantidad posible a un contribuyente para obtener mayores ingresos públicos a pesar de que ninguna norma legal o reglamentaria le ampare en su actuación".

        Ahora bien, conviene hacer una precisión, como consecuencia de que la tributación del ejercicio 1999 fue conjunta y de no haber participado la cónyuge en el recurso de reposición que dio lugar a la elevación de la cuota de dicho período impositivo. El artículo 70.6 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, 40/1998, establece que:

        "Todos los miembros de la unidad familiar quedarán conjunta y solidariamente sometidos al impuesto, sin perjuicio del derecho a prorratear entre sí la deuda tributaria, según la parte de renta sujeta que corresponda a cada uno de ellos".

        Sin perjuicio de la conformidad a Derecho de la cuota correspondiente a 1999 -salvo lo que pudiera, en su caso, resultar del examen de las cuestiones aún no resueltas- conviene observar que los razonamientos anteriores, referidos al recurrente en reposición, no son extensibles a su esposa, que tributó conjuntamente con él en el ejercicio 1999, pero no en el 2000, salvo que en la liquidación de este último ejercicio se viera beneficiada por el criterio que ocasionó la mayor cuota del primero, cosa que en su caso debiera comprobarse. En consecuencia al incremento de cuota del ejercicio 1999 resultante de la liquidación contenida en el acuerdo que resolvió el recurso de reposición, no es aplicable el precepto transcrito en relación con dicha cónyuge, por el principio de "non reformatio in peius", de manera que a ésta no puede serle atribuida responsabilidad solidaria por el indicado incremento de cuota, siempre a reserva de las comprobaciones pertinentes en relación con dicha cónyuge.

QUINTO: El siguiente tema que debemos examinar fue ya resuelto por este mismo Tribunal al resolver las reclamaciones números R.G. 1680-05 y R.G. 1681-05 en sesión de 19 de enero de 2007. En dicha ocasión se examinaron las mismas operaciones de escisión de que aquí tratamos, al resolver la reclamación planteada por X (que actuaba a través del hoy reclamante) contra la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1999 que practicó la Inspección y en la que alegaba igualmente la procedencia de aplicar a dichas operaciones el régimen tributario especial del Título VIII, Capítulo VIII, de la Ley 43/1995. Se transcriben a continuación algunas de las consideraciones de este Tribunal contenidas en la Resolución entonces adoptada:

"En el caso que nos ocupa, este Tribunal aprecia en las operaciones realizadas un claro ánimo de elusión fiscal. Veamos:

- Con la escisión parcial de X se consigue aislar las participaciones en el grupo industrial que se pretenden vender en una sociedad de nueva creación, Z participada por los mismos socios de X.

- Con la posterior escisión total de Y se situa la participación de ésta en Z en otra sociedad de nueva creación, W cuyos socios son personas físicas. De este modo, todos los socios con participaciones en Z son personas físicas, bien directamente o bien indirectamente, caso del Sr. ..., a través del 100% de su participación en W.

- Una vez llevadas a cabo las operaciones anteriores, se pueden vender las participaciones en el grupo industrial indirectamente a través de la venta de las participaciones en Z y W, venta efectuada por personas físicas, con derecho por tanto a la aplicación de los coeficientes de abatimiento. Por contra, la venta directa de tales participaciones por parte de la sociedad tenedora de las mismas habría supuesto la tributación de la plusvalía por el Impuesto sobre Sociedades al tipo del 35%.

La reclamante sostiene que las citadas operaciones societarias (la escisión parcial y la escisión total) no se realizaron pensando en la posterior venta del grupo industrial a Q. No obstante, de la respuesta al requerimiento de información formulado a P. intermediario en la operación de venta, se desprende, por el contrario, que tales operaciones sí obedecían a dicho propósito, y que el proceso negociador para la venta del grupo industrial se inició con anterioridad a las operaciones de escisión parcial de X (noviembre 1999) y escisión total de Y (febrero de 2000).

Podemos concluir por tanto que el objetivo final de las operaciones societarias realizadas era poder realizar la venta de unas participaciones indirectamente a través de la venta de otras, figurando como vendedores  en último término personas físicas que, por aplicación de los coeficientes de abatimiento, evitaran o minoraran sustancialmente la tributación. Tales ventajas fiscales obtenidas deben incardinarse en el concepto de evasión fiscal, pues se obtienen como consecuencia de un artificio de operaciones o negocios jurídicos, cuyo único fin es, como decimos, evitar o minorar la carga tributaria que normalmente correspondería por la operación realizada. Así, si atendemos al objetivo pretendido, éste no era sino la venta de las participaciones en un grupo industrial. Y para ello, se articulan varios negocios jurídicos sucesivos, la escisión parcial, la posterior escisión total y finalmente la venta indirecta de dichas participaciones. De este modo, se llega, por otro camino, al mismo resultado. Se puede razonar por ello que subyace, en el fondo de las operaciones, un claro ánimo elusivo. Obsérvese que en ningún momento se está pronunciando este Tribunal sobre las ventajas fiscales en sí del régimen de diferimiento. Pues si tales ventajas fueran las únicas obtenidas, y la operación respondiera a una racionalización o reestructuración empresarial, no cabría sino conceder el régimen; dicho de otro modo, no tendría sentido aplicar la cláusula antifraude precisamente para evitar el diferimiento que el régimen especial conlleva, pues en ese caso nunca resultaría aplicable dicho régimen. Por el contrario, nos ceñimos a resaltar las ventajas fiscales que derivan de la venta final, y de modo indirecto, de las participaciones por personas físicas (aprovechado los coeficientes de abatimiento), en virtud del examen conjunto de las operaciones a que venimos obligados.

Hasta aquí, en lo que se refiere a la acreditación de los fines de fraude o evasión fiscal. Bastaría con ello, como decimos, para denegar la aplicación del régimen especial. No obstante lo anterior, nos pronunciaremos igualmente acerca de los motivos económicos de la operación, pues la propia reclamante se refiere también a ellos. La entidad señala que la finalidad de la escisión parcial fue separar dos sectores productivos diferenciados, la producción de materiales de construcción (actividad industrial) y la promoción inmobiliaria.

A juicio de este Tribunal, no resulta de dicha argumentación un motivo económico válido, como pudiera ser la reorganización o reestructuración empresarial. Téngase en cuenta que lo que la reclamante denomina ramas de actividad de X no son sino participaciones en otras entidades, ya sea del sector inmobiliario o del sector industrial. Es decir, no cabe hablar de sectores productivos diferenciados en una sociedad cuyo activo está formado mayoritariamente por participaciones en otras empresas. La separación de tales participaciones en nada afecta a la rentabilidad de la cartera, o dicho de otro modo, no se explica en qué puede contribuir la escisión a mejorar la productividad de los sectores.

        Por lo tanto, deben desestimarse las alegaciones de la reclamante. En consecuencia, confirmamos la inaplicación a la escisión que nos ocupa del Régimen especial de FEAC, por haberse realizado con fines de evasión fiscal, a lo que contribuye la ausencia de motivos económicos válidos".

        Es evidente, por tanto, que no procede estimar la pretensión del reclamante en este punto. Si bien la reclamación mencionada se refería a una liquidación practicada a X por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1999, todas las operaciones realizadas (entre ellas, las dos de escisión de que ahora tratamos) fueron objeto de examen, determinando este Tribunal que a las mismas no es de aplicación el régimen tributario especial pretendido.

SEXTO: La cuarta cuestión planteada, sobre si la valoración del patrimonio escindido es o no conforme a Derecho, fue también resuelta en la expresada Resolución de este Tribunal de 19 de enero de 2007, con base en el Fundamento siguiente, aplicable a la presente reclamación al haberse formulado en ésta similares alegaciones, en el sentido de que resulta aplicable al caso el régimen de valoración en caso de operaciones vinculadas y, por tanto (en virtud del artículo 42 de la Ley 40/1998) el artículo 15 del reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 537/1997:

"Por lo que se refiere a la posible vulneración del artículo 15 del RD 537/1997 al practicar la valoración a precios de mercado, y la omisión del procedimiento legalmente establecido, debemos señalar que el artículo 15 del Reglamento establece el procedimiento que debe seguir la Administración cuando "haga uso de la facultad establecida en el artículo 16 de la Ley del Impuesto", es decir, cuando proceda a valorar por su valor normal de mercado, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas. Sin embargo, en el presente caso y según consta en el acta incoada y en la liquidación practicada, la Inspección no ha hecho uso de la facultad prevista en el artículo 16 de la Ley 43/1995, razón por la que no ha seguido el procedimiento al que se refiere el articulo 15 del Reglamento. Según figura en el expediente, la comprobación del actuario se centró en verificar si las operaciones de escisión realizadas cumplían los requisitos necesarios para poder aplicar el régimen especial previsto en el capítulo VIII del Título VIII de la LIS, régimen por el cual el sujeto pasivo había optado, considerando que, el no cumplirse los requisitos legales establecidos no era de aplicación a las operaciones de escisión parcial analizadas el citado régimen especial, por ello, las operaciones de escisión tributarán según lo dispuesto en el régimen general del Impuesto, por lo que serán de aplicación las reglas de valoración e imputación de renta de los artículos 15 y 18 de la LIS. En consecuencia, no es requisito legal para determinar el valor de mercado en las operaciones de escisión acudir al procedimiento previsto en el artículo 15 del RIS, exclusivo para operaciones vinculadas. Tampoco se aprecia que se haya causado a la reclamante indefensión alguna, al quedar constancia en el expediente de haber tenido conocimiento de cuantas actuaciones se han practicado, habiendo podido alegar cuanto a su derecho conviniere.

Señala la reclamante que la existencia o no de motivos económicos válidos, así como la propia valoración practicada, no es una cuestión jurídica sino económica, por lo que es necesario dictamen pericial, sin que el actuario haya aportado prueba de sus conocimientos en la materia, ni conste su titulación. El precio de mercado del patrimonio escindido se ha determinado incorrectamente: una cosa es el precio de venta pagado en 2000 y otra el valor de mercado en noviembre de 1999.

Respecto a lo anterior, debemos indicar en primer término que las actuaciones de comprobación y valoración efectuadas se encuentran incluidas en el ámbito de funciones atribuidas a la Inspección de los Tributos por los artículos 140 de la Ley 230/1963 y 2 del RGIT. En concreto, corresponde a la Inspección verificar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes especiales como el que nos ocupa. Por lo que se refiere a la valoración, señala el artículo 13.4 del RGIT que "si los funcionarios de la Inspección de los Tributos actúan como peritos en la tasación o valoración de bienes, derechos o patrimonios, deberán tener título suficiente". En el caso que nos ocupa, la valoración del patrimonio escindido se efectúa en el acta por la Jefa de Unidad y se confirma posteriormente en el acuerdo de liquidación por el Inspector Jefe, funcionarios ambos pertenecientes al Cuerpo Superior de Inspectores de Hacienda del Estado. La valoración efectuada se encuentra motivada extensamente tanto en el acta e informe complementario como en el acuerdo liquidatorio que lo confirma.

Ha de hacerse constar que si, efectivamente es cierto que la Inspección parte del importe  del precio de venta en junio de 2000, lo que critica la reclamante, manifestando que se debe determinar el valor en el momento de la escisión parcial, en noviembre de 1999, ello se halla perfectamente justificado y adecuado a derecho, conforme a las siguientes razones: en primer término porque este precio de venta no es sino el importe final  al que se pretendía vender las participaciones del grupo industrial, para el que se articuló todo la operación de escisión, que como se desarrolla en el fundamento tercero, no responde a una verdadera reestructuración sino a la finalidad de eludir los impuestos de una venta que, de haberse hecho directamente hubiera tributado como el acuerdo resalta (fundamento octavo). Que ese precio respondía al valor de mercado, en cuanto era el precio que desde el inicio de las negociaciones en 1999 se podía obtener, se desprende de la documentación manejada por la Inspección, obrante en el expediente, en relación con las negociaciones llevadas a cabo por la mediadora P cerca de Q como extensamente se desarrolla en el fundamento séptimo del acuerdo. Pero es que, además, la propia Inspección tiene en cuenta ese lapso temporal que existe entre el momento de la venta (1 de junio de 2000) y el momento en que la escisión tiene lugar a efectos fiscales (17 de noviembre de 1999) pues, como se recoge en el fundamento noveno del acuerdo impugnado, la Inspección lleva a cabo la corrección en función del importe de los beneficios de explotación obtenidos por las sociedades integrantes del Grupo industrial en el período de tiempo que media entre ambas fechas. Ha de añadirse que la propia Inspección analiza detalladamente esta corrección pues se plantea dos alternativas para ella: la utilizada y la otra, consistente en efectuar la corrección en función del tipo de interés del mercado interbancario, optando por la primera por considerarla mas adecuada y mejor reflejo del valor que generan las sociedades del grupo industrial en el desarrollo de su actividad económica, materializando la influencia de los múltiples factores internos y externos que condicionan la consecución de sus objetivos; y además, desde el punto de vista práctico de la entidad, dicha opción resulta mas favorable al sujeto pasivo. Los cálculos concretos para determinar el importe de la corrección se recogen en las páginas 66 y 67 del informe anexo al acta, habiendo de observarse que la reclamante no hace objeciones concretas a ese minucioso análisis de la Inspección, ni consta que el interesado haya solicitado la tasación pericial contradictoria, medio a su alcance del cual no ha sido privado. En lugar de ello ha aportado ante este Tribunal dictamen emitido en fecha de uno de febrero de 2006, por un catedrático de Economía de la Empresa, lo que no hizo ante la Inspección, en el que se apunta a justificar un supuesto sobreprecio pagado por Q pero que, en opinión de este Tribunal no desvirtúa la concreta valoración hecha el expediente.

En consecuencia, debemos desestimar las alegaciones de la reclamante referidas a la valoración administrativa".

SÉPTIMO: Por último, hemos de examinar si es conforme a Derecho la sanción aplicada, que corresponde a no haber ingresado el contribuyente la parte de cuota tributaria que correspondía a los dividendos íntegros percibidos de X en 1999. La disconformidad del interesado se basa en que, tanto la base de sanción como el porcentaje aplicado, son superiores, según el acuerdo sancionador a los que constaban en la propuesta formulada, reconociendo el propio acuerdo que dicha base se modificaba con relación a la que se hizo constar en la propuesta de sanción "como consecuencia de la resolución del recurso de reposición". En cuanto al porcentaje, pasó de ser el 50 por 100, según la propuesta, al 60, por entender el Inspector Jefe que medió ocultación.

        A estas alegaciones cabe oponer que el órgano a quien corresponde imponer la sanción (en este caso, el Inspector Jefe) no está vinculado por la propuesta del Instructor, de manera que puede modificar la graduación de la sanción o cualquier elemento de la misma. Es cierto que la base de sanción, que sufrió un incremento, corresponde a la cuota liquidada en el recurso de reposición, cuota que, por lo considerado en el anterior Fundamento Cuarto, quedó incrementada, sin que ello implicase en este caso la alegada "reformatio in peius", ni siquiera -añadimos ahora- con el incremento de sanción producido por la mayor base. En efecto, como vimos anteriormente, la cuota del ejercicio 2000 disminuyó en cuantía sobrada para que -al concurrir las especiales circunstancias allí examinadas- no quepa hablar en este caso de la vulneración de dicho principio.

        Por tanto, debe confirmarse también la sanción impuesta.

POR LO EXPUESTO,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en las reclamaciones económico-administrativas acumuladas, formuladas, en única instancia, por DON A, contra Resoluciones de 25 de abril de 2005, dictadas por el Inspector Regional Adjunto de la Delegación Especial en ... de la Agencia Tributaria, referentes, la primera, al recurso de reposición interpuesto contra liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1999 y 2000 y la segunda, al correspondiente acuerdo de imposición de sanción, ACUERDA: Desestimarlas.