Resolución: 00/2398/2009 - Fecha: 26/04/2011
Unificación de criterio: NO	Unidad resolutoria: TEAC

En Madrid en la fecha indicada (26/04/2011) y en la reclamación que en primera y única instancia interpone ante este Tribunal Económico-Administrativo Central Don ... que actúa en nombre de la sociedad X, S.A. con NIF ... y domicilio en ..., contra un acuerdo dictado el día 3 de marzo del 2009 por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios, Delegación de Grandes Contribuyentes de la Oficina Nacional de Inspección, que desestimó un recurso de reposición interpuesto contra un acuerdo sancionador  procedente del mismo órgano y de fecha 11 de diciembre del 2008, por importe de 80.474,13 euros una vez practicadas las reducciones por conformidad con la regularización y por ingreso en periodo voluntario, que fue dictado en relación con una liquidación provisional por el Impuesto sobre el Valor Añadido del mes de enero del 2005 que había dado lugar a una cuota de 306.568,05 euros.



PRIMERO.- Con fecha 26 de julio del 2007 se formalizó ante la interesada el Acta de conformidad A-01 nº ... por el Impuesto sobre el Valor Añadido del periodo 2002, 2003 y 2004. En este Acta se regularizaron dos hechos imponibles.

El primero se imputa al mes de junio del 2004 y refiere a una aportación no dineraria hecha por la aquí reclamante a X, S.A. sociedad de nueva creación, mediante escritura de 14 de junio de ese año, y que comprende la transmisión de un conjunto de edificaciones ya demolidas que forman un solar susceptible de edificación y de 25 plazas de garaje, en la que el contribuyente consideró transmisión no sujeta y no repercutió el impuesto. La inspección, calificó de sujeta esta aportación en relación con el solar y exenta en lo relativo a los garajes por tratarse de segundas transmisiones. En cuanto al solar la sujeción resultaba de la no aplicación de lo previsto en los apartados 1º a) y b) del artículo 7º de la LIVA. No se consideró aplicable el primero de estos párrafos porque no se trataba de la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial o de una rama autónoma de la actividad; y no se consideró aplicable el segundo de ellos, porque no constaba la opción expresa al régimen especial del artículo 108 de la Ley 43/1995.

El segundo hecho imponible regularizado se refiere a una refacturación hecha en noviembre del 2004 a una UTE del importe correspondiente al pago hecho por la reclamante de una prima de seguros que, rechazada su consideración como suplidos, se calificó por la Inspección como sujeta al impuesto. En ambos casos el IVA no había sido repercutido.

        Como consecuencia de esta regularización se ajustaron mensualmente las autoliquidaciones posteriores, incrementando en los dos meses señalados la base imponible, con un resultado final de una cuota de cero euros a ingresar y con una reducción del saldo de IVA a compensar al final del ejercicio 2004 en 389.651,47 euros, que quedó fijado así en 2.519.095,47 euros.

        El Acta fue firmada en conformidad, convirtiéndose en definitiva por el transcurso de plazo de un mes, sin oposición del Inspector jefe, a contar de su fecha.

SEGUNDO.- Es relevante, a efectos de la cuestión planteada en esta reclamación, la valoración que se hace en el Acta sobre la posible voluntariedad en la conducta del interesado consistente en haber dejado de ingresar el impuesto correspondiente a los hechos imponibles regularizados y liquidados. Se dice: "En base a los hechos y circunstancias de cuyo reflejo documental queda constancia en el expediente, y en opinión del actuario abajo firmante, no existen indicios de la comisión de infracciones tributarias tipificadas en el artículo 183 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, Ley General Tributaria, por los siguientes motivos:

- El obligado tributario pretendió acogerse al régimen de fusiones. No se cumplió con los requisitos exigidos, pero trató se subsanarlos presentando los escritos anteriormente aludidos, a la Oficina Nacional de Inspección, por lo que a juicio de esta inspección, no ha habido ocultación de la operación, la cual está contabilizada correctamente.

- La operación es de especial complejidad, dada la dificultad de interpretación acerca de la remisión que hace la Ley del IVA a la Ley del impuesto de Sociedades, tal remisión se interpreta que no es genérica para el Impuesto de Sociedades, si lo es para el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales.

- El concepto de rama autónoma de actividad no es un concepto absoluto y concreto, puede tener distintas interpretaciones: hay un elevado número de consultas a la Dirección general de Tributos sobre si las actividades realizadas por las empresas son constitutivas de ramas de actividad.

- Respecto de la no repercusión del IVA al entender que es una operación de seguros: A juicio de esta Inspección, el obligado tributario ha actuado con la diligencia debida, pues ha pensado que se trata de un suplido, aunque no cumple los requisitos formales para conceptuarlo como tal."

No consta que se iniciara expediente sancionador en relación con los hechos considerados.

TERCERO.- El día 23 de octubre del 2008 se dicta por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes un acuerdo de liquidación provisional por el mes de enero del 2005 de la que resulta una cuota a ingresar de 306.568,05 euros, más 65.095,31 euros en concepto de intereses de demora. (No consta la previa notificación de la propuesta de liquidación para la formulación de alegaciones).

        Este acto, que se dicta dentro de un procedimiento de verificación de datos se motiva en la forma siguiente: "se modifica el importe declarado en concepto de "cuotas a compensar de periodos anteriores", al no coincidir con el resultado a "compensar en periodos posteriores" declarado o calculado en la declaración-liquidación del periodo inmediato anterior. Concretamente, se ha disminuido las cuotas a compensar que figuran en la casilla 34 en 306.568,05 euros, como consecuencia del acta número ... que disminuyó la compensación pendiente en el mes de diciembre de 2004 de 2.804.122,89 a 2.497.554,84".

CUARTO.- El mismo día 23 de octubre se dicta por la misma oficina un acuerdo de inicio de expediente sancionador en donde se define el hecho ilícito como el "Dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación". Aunque no se precisa en el acuerdo, la conducta considerada se tipifica como infracción en el artículo 191 de la LGT.

        La razón es la :"menor compensación procedente del año 2004 por acta de la inspección número ..., produce un ingreso que no se realizó en plazo"

Se califica la infracción de leve y se propone su sanción en el porcentaje mínimo del 50%.

En sus alegaciones el interesado expone que derivándose la regularización de la anteriormente hecha por acta de la Inspección donde no se sancionaron los hechos, carecería de sentido el que ahora lo fueran; que no se ha producido ninguna infracción, ya que no se ha dejado de ingresar ninguna deuda, al no haberse producido liquidación alguna por la Administración hasta la referida a enero 2005 que fue satisfecha en plazo.

Estas alegaciones fueron desestimadas porque, como se dice en el acuerdo que confirmó la propuesta de sanción, "la sanción procede de liquidación provisional IVA 2005 P 01, no regularizado en el acta A01 ... de 26/07/08. La entidad tiene un plazo de 26/07/08 para regularizar voluntariamente la declaración de IVA ejercicio 2005 P 01, sin que a la fecha de la liquidación practicada haya procedido a regularizar la situación fiscal derivada del acta anteriormente mencionada".

Tampoco en el acuerdo definitivo se identifica qué precepto legal  tipifica como infracción la conducta que se sanciona.

Contra este acuerdo interpuso en tiempo recurso de reposición que fue desestimado y contra esta resolución interpone la presente reclamación.



PRIMERO.- Este Tribunal central es competente, por razón del órgano autor del acto impugnado y según lo que previene el artículo 229 de la Ley 58/2003, para conocer en única instancia de esta reclamación interpuesta contra un acuerdo sancionador.

        La única cuestión que plantea el expediente y es el motivo principal de la oposición del interesado, es el relativo a decidir sobre la concurrencia de culpa en la conducta del contribuyente,

SEGUNDO.- En el acuerdo sancionador la culpabilidad se da por acreditada al afirmar que en la conducta concurre al menos la simple negligencia y no apreciar la concurrencia de alguna de las causas de exclusión de responsabilidad del artículo 179.2 de la Ley 58/2003. Y se afirma que la culpabilidad se tiene por acreditada porque, aunque en el acuerdo existe un párrafo separado, que lleva el título de "Motivación", en el que no se valoran las circunstancias subjetivas de la acción ilícita sino que después de recoger que la sanción se refiere a una liquidación provisional hecha por el periodo del primer mes del año 2005, periodo que no quedó regularizado en el Acta A-01 nº ..., afirma que la entidad interesada tenía un plazo desde el 26/07/08 al 03/11/08 para regularizar voluntariamente la declaración del IVA por aquel periodo. No concreta cual es el fundamento legal de esta obligación de regularizar pero, en todo caso, no es el incumplimiento de esta eventual obligación de regularizar lo que se sanciona, sino el haber dejado de ingresar en tiempo la deuda tributaria que sería procedente de una correcta autoliquidación.

        Para valorar correctamente la situación hay que tener en cuenta que aunque la liquidación provisional del mes de enero del 2005 se produce dentro de la cobertura formal de un procedimiento de gestión tributaria, concretamente de un procedimiento de verificación de datos y que, como el propio acuerdo recoge, "la cuota liquidada resulta de las diferencias entre la declaración y la liquidación realizada por la Administración", realmente esa liquidación provisional es una consecuencia necesaria de la liquidación derivada del acta de la Inspección y, quizá, no sea sino un acto de ejecución de un anterior acto administrativo definitivo.

        Porque de los hechos ya descritos resulta que con posterioridad a la presentación de la autoliquidación del mes de enero del 2005, el 26 de julio del 2007, se firma en conformidad un acta de la Inspección que regulariza dos hechos imponibles del ejercicio 2004 que, al incrementar la base imponible declarada, ajusta (reduciéndolo) el saldo del IVA a compensar al término del ejercicio 2004. Esta nueva determinación del saldo a compensar obliga a la propia Administración y al contribuyente, pero no era conocida al tiempo de la autoliquidación de enero del 2005.

Si con anterioridad a la fecha del Acta el contribuyente había compensado el IVA pendiente de acuerdo con sus cálculos y estos se consideran posteriormente como improcedentes por razón de unos hechos que se calificaron en el Acta que los regulariza como no constitutivos de infracción tributaria porque entiende acreditado que el contribuyente actuó con la diligencia debida, no se comprende como posteriormente se puede afirmar la concurrencia de negligencia en los hechos regularizados porque son estos, exclusivamente, los que motivaron la improcedente cuantificación del saldo a compensar que utiliza el interesado al preparar su autoliquidación de enero del 2005.
        
No se aprecia, por tanto, la negligencia que sí aprecia el acuerdo impugnado en la conducta del contribuyente al preparar su autoliquidación por ese periodo, enero del 2005, al ser esta conducta anterior a la fecha del Acta y al estar sus cálculos basados en un error que la Inspección consideraría luego no constitutivo de infracción tributaria. Y si el acuerdo definitivo pretende sancionar otra conducta distinta, tal como parece deducirse de la llamada "Motivación" del acuerdo, que se refiere al incumplimiento de un deber de rectificar una autoliquidación precedente como consecuencia de una posterior actuación administrativa, lo cierto es que la instrucción del expediente sancionador no se ha hecho bajo ese presupuesto, ni se ha recogido expresamente el fundamento legal de ese deber, es decir, habría faltado en la tramitación la concreta expresión de la tipificación legal de la conducta sancionada como ilícita

Por ello,
        
Este Tribunal Económico Administrativo Central, en Sala, en la reclamación que en única instancia ha interpuesto X, S.A. contra un acuerdo dictado el día 3 de marzo del 2009 por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios, Delegación de Grandes Contribuyentes de la Oficina Nacional de Inspección, que desestimó un recurso de reposición interpuesto contra un acuerdo sancionador procedente del mismo órgano y de fecha 11 de diciembre del 2008, que fue dictado en relación con una liquidación provisional por el Impuesto sobre el Valor Añadido del mes de enero del 2005, ACUERDA: Estimar la reclamación y anular el acuerdo sancionador impugnado.