Resolución: 00/3805/2001 - Fecha: 25/06/2004
Unificación de criterio: NO	Unidad resolutoria: TEAC

En la Villa de Madrid, a 25 de junio de 2004 en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico Administrativo Central, interpuesta por la entidad X, S. A. (...), como sociedad dominante del Grupo Consolidado ..., y en su nombre y representación D. ..., con domicilio a efecto de notificaciones en ..., contra el acuerdo de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 26 de mayo de 2001, relativo al Impuesto sobre Sociedades, Régimen de Declaración Consolidada, ejercicio 1997, liquidación procedente de Acta A02 de disconformidad, ascendiendo su cuantía 1.899.594,49 Ç (316.065.928 pts).



PRIMERO: El 3 de abril de 2001, la Oficina Nacional de Inspección incoó acta de disconformidad (A02-70394810) a la entidad X, S. A., como sociedad dominante del grupo consolidado ..., correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, Régimen de Declaración Consolidada, del ejercicio 1997, en donde el actuario recogía los siguientes extremos:

        1. Las actuaciones se iniciaron el día 9 de marzo de 1999, produciéndose en su desarrollo dilaciones imputables al contribuyente por 70 días.

        2. El Grupo ... está integrado en el ejercicio 1997 por las siguientes entidades:

        -Sociedad dominante: X, S. A.

        -Sociedad dominada: W.

        3. La entidad ha dado su conformidad a los hechos regularizados, salvo al recogido en el número a)12 del acta A04 incoada a la sociedad X, S. A., lo que origina la presenta acta de disconformidad.

        4. En el apartado a)12 se indica que el 31 de diciembre de 1997 X, S. A. dotó una provisión por depreciación de edificios, correspondiendo el importe de 794.523.708 pts (4.775.183,66 Ç) al inmueble ubicado en ..., que fue construido por la propia entidad otorgándose escritura de obra nueva el ... de 1991, cuyo valor neto contable a 31 de diciembre de 1997 es de 2.507.523.708 pts (15.070.521,01 Ç).

        5. En relación con este inmueble se han producido los siguientes acontecimientos:

        -En la Declaración por el Gravamen Único de actualización, efectuada como consecuencia de la aprobación por la Junta General de las operaciones de actualización el 13/06/1997, el valor del inmueble con anterioridad a la actualización es de 2.557.455.473 pts (15.370.616,96 Ç) y con posterioridad a ésta de 2.573.546.467 pts (15.467.325,78 Ç).

        -El 2 de diciembre de 1997 el inmueble fue tasado por Y, S. A. asignándole un valor de 1.713.000.000 pts (10.295.337,35 Ç); que fue la valoración tenida en cuenta por el sujeto pasivo para dotar la provisión respecto del valor neto contable que tenía el bien de 794.523.708 pts (4.775.183,66 Ç).

        -El Arquitecto de Hacienda tasa el valor del bien a 31 de diciembre también en 1.713.000.000 pts, pero considerando que la pérdida de valor del inmueble se ha producido de forma progresiva desde el ejercicio 1992.

        6. El 31 de diciembre de 1998 la sociedad anuló la dotación efectuada, sin que en este caso la entidad efectuara ningún tipo de valoración.

        7. La provisión dotada en el ejercicio 1997 no es deducible en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en base a los siguientes argumentos:

        -La depreciación según ha determinado el perito de la Administración Tributaria no se produce en el ejercicio 1997, sino que tiene lugar desde el ejercicio 1992, sin que en estos períodos impositivos se haya producido ningún tipo de contabilización de la depreciación sufrida.

        -El único precepto que puede esgrimirse para aceptar la deducibilidad de la provisión en el ejercicio 1997 es el previsto en el artículo 19.3 de la Ley 43/1995, que admite la deducción de un gasto imputado contablemente a un ejercicio posterior al que correspondía siempre que no genere una tributación inferior a la que se hubiera derivado por la aplicación de las normas de imputación temporal previstas en el Impuesto. Sin embargo, este criterio de imputación temporal no es aplicable por dos razones:

        a)        No se ha acreditado que la tributación no sea inferior, es más, la depreciación producida en los ejercicios 1992 a 1995 en virtud de lo dispuesto en la Ley 61/1978 no hubiera sido deducible porque tal carácter tenía cualquier saneamiento de activo salvo autorización expresa.

b) Este criterio tiene un carácter excepcional cuya aplicación está sujeta a la concurrencia de circunstancias especiales que no concurren en este caso.

        -Cuando se dota la provisión en el ejercicio 1997 se ha aprobado una revalorización de un inmueble por encima de su valor de mercado, constituyendo una actuación contradictoria.

        8. No se emite informe ampliatorio porque se considera que "no es preciso una mayor extensión de las razones que amparan su calificación".

        9. Se formula la siguiente propuesta de liquidación: cuota 278.083.298 pts (1.671.314,28 Ç), intereses de demora 38.230.567 pts (229.770,34 Ç), deuda a ingresar 316.313.865 pts (1.901.084,62 Ç).

        10. El obligado tributario manifiesta su disconformidad con el contenido de la presente acta definitiva; advirtiéndole de su derecho a presentar las alegaciones que considere oportunas en el plazo de los quince días siguientes a la fecha de este acta o a la de su recepción.

SEGUNDO: Mediante escrito presentado el 23 de abril de 2001 formula el sujeto pasivo alegaciones al acta incoada, dictándose por el Inspector Jefe el 16 de mayo de 2001 acuerdo de liquidación en los siguientes términos:

        1. En cuanto al informe ampliatorio "no es que, como erróneamente ha manifestado la Inspección en uno de los párrafos del acta que no se emita" sino que se entiende que está incluido en el seno del propio acta y no en documento separado de ésta.

        2. El carácter excepcional que revisten las provisiones se refleja en lo dispuesto en la norma de valoración segunda del Plan General de Contabilidad aprobado por RD 1643/1990 al condicionar en su apartado quinto las provisiones a que "el valor contable del inmovilizado no sea recuperable por la generación de ingresos suficientes para cubrir todos los costes y gastos incluida la amortización", es decir, no cabe dotar provisión cuando  los bienes y servicios a los que se imputan los costes del inmovilizado que está afecto a su producción están generando mediante su venta  ingresos suficientes para neutralizar la depreciación, tal y como sucede en este caso, donde el resultado contable del ejercicio 1997 fue de 1.721.941.000 pts (10.349.073,84 Ç).  

        3. Como se refleja en el acta incoada no procede la aplicación del artículo 19.3 de la Ley 43/1995, porque se incumpliría el requisito de que no se produzca una tributación inferior a la que originaría la aplicación de las normas de imputación temporal en función del principio de devengo.

        4. Se formula la siguiente liquidación: cuota 278.083.298 pts (1.671.314,28 Ç), intereses de demora 37.982.630 pts (228.280,2 Ç), deuda tributaria 316.065.928 pts (1.899.594,49 Ç).

TERCERO: El 30 de mayo de 2001 interpone el sujeto pasivo reclamación ante el Tribunal Económico Administrativo Central, formulando, previa puesta de manifiesto del expediente, las siguientes alegaciones el 11 de abril de 2003:

        1.- El acta incoada fue suscrita de disconformidad, sin que la Inspección hiciera entrega del preceptivo informe ampliatorio, incumpliendo lo dispuesto en el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, lo que conlleva la nulidad de todo lo actuado con posterioridad.

        2.- La provisión por depreciación dotada en el ejercicio 1997 es deducible en este ejercicio, por cuanto al encontrarse afecto a la cobertura de las provisiones técnicas el inmueble, debe corregirse su valor en el ejercicio en que se produzca su depreciación que debe ponerse de manifiesto mediante informe emitido por una entidad tasadora, según establece el Reglamento de Ordenación del Seguro Privado.

        3.- La aplicación de la actualización de balances en el ejercicio 1996 y la posterior aplicación de la provisión en el ejercicio 1998 no tiene ninguna incidencia respecto de la correcta deducción fiscal de la provisión en 1997.

        4.- El informe de valoración efectuado por el arquitecto de Hacienda es inconsistente debido a la pretensión de extender indebidamente su alcance.

        5.- Inexistencia de una menor tributación, porque si se hubiera dotado la provisión en los ejercicios 1992 a 1995 tal y como indica la Inspección si hubiera sido deducible y, en todo caso, si en estos ejercicios no hubiera sido deducible la provisión se hubiera efectuado un ajuste extracontable positivo que determina una base imponible igual a la que se obtiene si no se considera deducible la provisión.

CUARTO: Mediante acuerdo de 12 de junio de 2001 del Jefe de la Oficina Nacional de Recaudación se ha producido la suspensión automática del acto administrativo de contenido económico correspondiente al Impuesto de Sociedades del ejercicio  1997, importe 316.065.928 pts (1.899.594,49 Ç),  con efectos desde el 4 de junio de 2001.



PRIMERO: Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, por razón de la materia, de legitimación e interposición en plazo que son presupuestos para la admisión a trámite de la reclamación.

SEGUNDO: Las cuestiones que se plantean son: 1) Si la ausencia del informe ampliatorio determina la nulidad de las actuaciones posteriores. 2) Determinar si la provisión por depreciación es fiscalmente deducible en el ejercicio 1997.

TERCERO: En cuanto a la primera cuestión que se plantea, el artículo 48 del RD 939/1986 que aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos indica en su apartado segundo "En particular, la Inspección deberá emitir informe: a) Para completar las actas de disconformidad o de prueba preconstituida que incoe"; por su parte, el artículo 56 de la misma norma reglamentaria establece  en su apartado tres "En las actas de disconformidad se expresarán con el detalle que sea preciso los hechos y, sucintamente, los fundamentos de derecho en que se base la propuesta de regularización, los cuales serán objeto de desarrollo en un informe ampliatorio elaborado por la Inspección, del cual se dará traslado al sujeto pasivo, retenedor u obligado a ingresar a cuenta o responsable de forma conjunta con las actas. También se recogerá en el cuerpo del acta de forma expresa la disconformidad manifestada por el interesado o las circunstancias que le impiden prestar la conformidad, sin perjuicio de que en su momento pueda alegar cuanto convenga a su derecho".

        Cuando el obligado tributario manifiesta su disconformidad respecto del acta incoada, los preceptos citados imponen a la Administración dos obligaciones, por un lado, debe proceder a extender un informe donde se desarrollen los hechos que originan la regularización y los fundamentos de derechos que sustentan la misma y, por otro lado, establecen de forma imperativa la entrega al sujeto pasivo del informe conjuntamente con el acta extendida.

        En este caso, la Inspección señala en el acuerdo de liquidación que el informe se encuentra incluido en el propio acta, sin embargo, del tenor de los preceptos mencionados se desprende que el informe, necesariamente, es un documento diferente del acta, que debe elaborarse de forma independiente al mismo y que conjuntamente con él debe ser entregado al sujeto pasivo. Es decir, en el expediente objeto de examen no se ha elaborado el informe en los términos señalados, sin perjuicio de que el acta incorpore de forma detallada los elementos tanto fácticos como jurídicos que deben forman parte del informe.

        La ausencia del preceptivo informe conlleva que, sin haber ocasionado indefensión al sujeto pasivo en cuanto que los argumentos que sustenta la propuesta de regularización se reflejan de forma detallada en el acta, de tal forma que ha tenido conocimiento de los mismos, pudiendo efectuar alegaciones sobre la cuestión de fondo suscitada, sin embargo, se ha prescindido de un trámite exigido por la norma reglamentaria que impide admitir la validez del acuerdo adoptado.

        Por tanto, estimando parcialmente las pretensiones del reclamante se considera procedente retrotraer las actuaciones al objeto de que se formule el correspondiente informe que deberá ser objeto de entrega conjuntamente con el acta.
        
CUARTO: La conclusión alcanzada en el Fundamento de Derecho precedente hace innecesario entrar a conocer del resto de las cuestiones planteadas en el presente recurso.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la reclamación interpuesta por interpuesta por D. ... en  nombre y representación de la entidad X, S. A. (...), como sociedad dominante del Grupo Consolidado ..., con domicilio a efecto de notificaciones en ..., contra el acuerdo de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 26 de mayo de 2001, relativo al Impuesto sobre Sociedades, Régimen de Declaración Consolidada, ejercicio 1997,  liquidación procedente de Acta A02 de disconformidad, ascendiendo su cuantía 1.899.594,49 Ç (316.065.928 pts), ACUERDA: 1) Estimarla en parte 2) Revocar el acuerdo de liquidación impugnado. 3) Ordenar el cumplimiento de los trámites indicados en el Fundamento de Derecho Tercero y, en base a ellos, la adopción de un nuevo acuerdo.