Resolución: 00/385/2007 - Fecha: 13/06/2007
Unificación de criterio: NO	Unidad resolutoria: TEAC

En la Villa de Madrid, a 13 de junio de 2007, en la pieza separada abierta en virtud de escrito de personación presentado por Doña ... en nombre y presentación de X, S.A., C.I.F. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., en la reclamación económico-administrativa número de registro general 385/07 interpuesta por Don ..., en nombre y presentación de Y, S.L. C.I.F. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra acuerdo de liquidación de fecha 27 de octubre de 2006, dictado por el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en ..., derivado de Acta de Disconformidad número de referencia ... por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los ejercicios 2001 a 2004.



PRIMERO: Con fecha 1 de diciembre de 2006, la entidad Y, S.L. presentó reclamación económico-administrativa ante la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de ..., contra el acuerdo de liquidación, dictado por el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de esa Delegación Especial, de fecha 27 de octubre de 2006, derivado de Acta de Disconformidad número de referencia ..., por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los ejercicios 2001 a 2004.

En dicho acuerdo de liquidación, transcribiendo lo señalado en el Acta de Disconformidad, se hace constar:

"El sujeto pasivo había presentado declaraciones-liquidaciones, por los períodos comprobados, con las bases imponibles que se detallan a continuación.

Su actividad (principal) sujeta y no exenta al IVA (LIVA, arts 4 y sigs.), clasificada en el epígrafe de I.A.E. (Empresario) 844, fue SERVICIOS PUBLICIDAD, RELACIONES PUBLICAS.

Las bases imponibles (detallas por períodos de liquidación en el apartado 4 del acta) han sido fijadas en estimación directa, (Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre, en su artículo 51), utilizando las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria. Los datos declarados se modifican por estos motivos:

- La base imponible sujeta se ha visto incrementada en las operaciones realizadas con las entidades X, S.A. (...) y Z (...) durante los ejercicios 2001, 2002, 2003 y 2004, al considerar esta Inspección que dichas operaciones no están exentas por no acogerse a las condiciones del artículo 20.1.18º de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, necesarias para su calificación como tales. Los argumentos de la Inspección y los fundamentos jurídicos se recogen en el informe ampliatorio que acompaña a este acta".

SEGUNDO: El escrito de interposición de la reclamación económico-administrativa, junto con el expediente administrativo, es remitido por la Dependencia Regional de Inspección de ..., teniendo entrada en este Tribunal Económico-Administrativo Central el 1 de febrero de 2007, asignándole el número de registro general 385/07.

TERCERO: Con fecha 11 de enero de 2007 tuvo entrada también en este Tribunal Económico-Administrativo Central escrito por el que X, S.A. solicita se le tenga por personado en calidad de interesado en el procedimiento económico-administrativo referenciado en los antecedentes anteriores de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 232.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y, previos los trámites procedimentales oportunos, se le de traslado del expediente a fin de formular las alegaciones oportunas.

En la exposición de su escrito, X, S.A. indica que:

"(...) es titular de un interés legítimo en el procedimiento, según se deriva del Acuerdo de liquidación citado, como destinatario de los servicios prestados por Y, S.L. y obligado a soportar el IVA que debe repercutir esta última sociedad como consecuencia de la calificación realizada de dichos servicios por la Inspección, por lo que deberá ser reconocida como parte interesada".

CUARTO: Por providencias de 20 de febrero de 2007, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 38 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, que aprueba el Reglamento en materia de revisión en vía administrativa, en desarrollo de la Ley 58/2003, se abre pieza separada, concediendo plazo de alegaciones, sin que conste su presentación.



PRIMERO: Este Tribunal Central es competente para conocer de la pieza separada de personación presentada en la reclamación económico-administrativa que se sustancia ante este Tribunal, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2.003, de 17 de diciembre, General Tributaria y en desarrollo de la misma por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de revisión en vía administrativa.

SEGUNDO: El artículo 232.3 de la Ley General Tributaria otorga la facultad de comparecer en un procedimiento económico-administrativo ya iniciado, a quienes sean "titulares de derechos o intereses legítimos que puedan resultar afectados por la resolución que hubiera de dictarse", sin que, no obstante, la tramitación haya de retrotraerse en ningún caso. En desarrollo de la previsión legal, el artículo 38 del Reglamento de revisión en vía administrativa determina la apertura de la correspondiente pieza separada cuando no resulte evidente el derecho de personación de un posible interesado.

Como ha señalado la jurisprudencia constitucional (entre otras las sentencias números 123/1996 y 129/2001), para que exista interés legítimo la resolución, en nuestro caso administrativa, debe repercutir de manera clara y suficiente en la esfera jurídica de quien acude al procedimiento de revisión o económico-administrativo. Si por interés debe considerarse toda situación jurídica individualizada, caracterizada, por un lado, por singularizar la esfera jurídica de una persona respecto de la generalidad de los ciudadanos o administrados en sus relaciones con la Administración y dotada, por otro, de consistencia y lógica jurídico-administrativas propias, independientes de su conexión o derivación con verdaderos derechos subjetivos, de forma tal que se reputará siempre que pueda presumirse que la declaración jurídica pretendida habría de colocar a quien acude al procedimiento en condiciones legales y naturales de conseguir un determinado beneficio, o bien que el mantenimiento de la situación fáctica creada por el acto ocasionara un perjuicio como resultado inmediato de la resolución dictada, y así ha sido puesto de manifiesto por la jurisprudencia, añadiendo que el interés legítimo presupone que la resolución a dictar ha repercutido o puede repercutir, directa o indirectamente, pero de un modo efectivo y acreditado, es decir, no meramente hipotético, potencial y futuro, en la correspondiente esfera jurídica de quien se persona en el procedimiento (entre otras las sentencias del Tribunal Supremo de 1 de octubre de 1990, 4 de febrero de 1991 y 30 de junio de 1996, recogidas entre otras por la sentencia de la Audiencia Nacional de 27 de abril de 2006, rec. 940/2003).

Por su parte también este TEAC ha mantenido esta postura en base a su normativa reguladora y al artículo 31 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo común, que define a los interesados como aquellos que ostentan derechos que pueden resultar directamente afectados por la decisión administrativa que se adopte y aquellos cuyos intereses legítimos puedan resultar afectados por la resolución; señalando que la definición genérica que de interesado establece ese artículo, de toda persona cuyos intereses legítimos puedan resultar afectados por la resolución, se ha ido concretando por la jurisprudencia, determinan que la relación unívoca entre el sujeto y el objeto de la pretensión (acto impugnado), con la que se define la legitimación activa, comporta el que su anulación produzca de modo inmediato un efecto positivo (beneficio) o negativo (perjuicio) actual o futuro, pero cierto, y presupone, por tanto, que la resolución administrativa pueda repercutir, directa o indirectamente, pero de modo efectivo y acreditado, es decir, no meramente hipotético, potencial y futuro, en la correspondiente esfera jurídica de quien alega su legitimación. Así lo ha puesto de manifiesto en la resolución de 21 de abril de 2005 (R.G. 2203/2003), o en la de 27 de febrero de 2004 (R.G. 6001/2000) en la que indicábamos que el concepto de interés legítimo se circunscribe al círculo directamente vinculado al interesado, es decir, al supuesto en que el acto administrativo sea susceptible de vulnerar derechos o intereses personales del mismo.

        El problema radica pues en la determinación de la existencia de interés legítimo en la situación invocada por la entidad personada en el procedimiento económico-administrativo, esto es en la búsqueda de ese interés, cuya alegación y prueba, cuando es cuestionado, es carga que incumbe a la parte que se lo arroga, en cuanto debe ser acreditado.

        En nuestro caso, se limita la entidad personada a indicar que es destinataria de los servicios prestados por el sujeto pasivo del IVA a quien la Inspección ha regularizado su situación incrementando la base imponible del impuesto, al considerar que dichos servicios quedaban sujetos y no exentos de IVA y que, por ese motivo es la obligada a soportar la repercusión de la empresa objeto de comprobación.

        Sin embargo debe matizarse esta afirmación en cuanto, de un lado ni acredita que la repercusión deba efectuarse obligatoriamente, esto es que tenga el deber inexcusable de soportarla, puesto que conforme a la normativa reguladora del impuesto, no toda actuación investigadora de la Administración Tributaria da lugar a la posibilidad de que el sujeto pasivo investigado repercuta el impuesto, bastando una lectura del artículo 89 de la Ley reguladora del impuesto para llegar a esta conclusión. Esto es, no se comparte que mantener la liquidación, determinando la legalidad de la actuación administrativa llevada a cabo frente al sujeto pasivo del IVA, la entidad reclamante Y, S.L., deba llevar inexorable o automáticamente a la repercusión o traslación de las cuotas descubiertas a la entidad destinataria de las operaciones y personada ahora en el procedimiento.

        De otro, tampoco acredita la efectiva repercusión del impuesto por parte de la prestadora del servicio, actuación ésta susceptible de reclamación económico-administrativa, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 88.6 de la Ley del IVA en relación con el artículo 227.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que permitiría a su vez conocer de la legalidad o no de la actuación llevada a cabo. Esto es, en definitiva la entidad ahora personada, además de no acreditar la repercusión del impuesto, tiene otras vías concedidas por el ordenamiento jurídico a través de las cuales puede hacer valer sus derechos, así como lograr que los órganos revisores, en este caso los Tribunales Económico-Administrativos puedan entrar a conocer no sólo de su deber o no de soportar el impuesto por las prestaciones de servicios efectuadas por la entidad inspeccionada, sino incluso si la repercusión es correcta, conociendo para ello de los distintos elementos determinantes de la relación jurídico tributaria entre el empresario o profesional sujeto pasivo que repercute y el destinatario de la operación, bien sea otro sujeto pasivo del impuesto, bien sea un consumidor final, pues el artículo 88.6 antes citado permite entablar controversias tanto sobre la procedencia como sobre la cuantía de la repercusión.

        Como se ha indicado anteriormente, no se comparte que mantener la actuación de la administración frente al sujeto pasivo Y, S.L., lleve automáticamente a la repercusión o traslación de las cuotas a X, S.A., añadiendo ahora, tras lo expuesto en el anterior párrafo que ello exigiría una nueva actuación en este caso no de la Administración Tributaria sino del sujeto pasivo, tras verificar la corrección legal de la misma en virtud de los artículos de la Ley del IVA citados, por lo que no puede concluirse en el automatismo que la entidad personada pretende hacer ver en su exigua alegación.

        La Administración tributaria lleva a cabo las actuaciones inspectoras exclusivamente con el sujeto pasivo del impuesto en las operaciones objeto de comprobación, puesto que es éste el único obligado tributario frente a la Hacienda Pública para cumplir la obligación de declaración, autoliquidación e ingreso del impuesto. Esta relación jurídico-tributaria se produce entre la Hacienda Pública y el sujeto pasivo como se indica, y debe delimitarse de la subsiguiente relación entablada entre el sujeto pasivo y el destinatario de sus operaciones. Ambas son independientes (el sujeto repercutido es ajeno a la relación jurídico-tributaria constituida entre el sujeto activo o acreedor, la Administración Tributaria, y el sujeto pasivo) y, si bien el primero tiene el deber de repercutir el impuesto y la Ley General Tributaria califica también al segundo como obligado tributario, no cabe duda que la relación, aun cuando tanto la jurisprudencia como la doctrina administrativa la califican también de naturaleza tributaria, tiene una independencia o autonomía respecto de la primera que lleva, como hemos indicado anteriormente, a la posibilidad de que ambas sean revisables por los órganos económico-administrativos y después por la jurisdicción contencioso-administrativa, otorgando así la facultad tanto al sujeto pasivo como al destinatario de las operaciones para que los órganos revisores entren a conocer de la legalidad, de un lado de la actuación administrativa, de otro, de la actuación del sujeto pasivo que repercute el impuesto.

        Como hemos señalado en anteriores ocasiones, si bien no cabe duda que, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo y del propio Tribunal Constitucional, el concepto de interesado ha de entenderse en sentido amplio, dado el designio antiformalista con que ha de interpretarse la legislación acorde con el artículo 24 de la Constitución que fundamenta el principio doctrinalmente conocido como in dubio pro actione, ello no puede conducir a la expansión del concepto de tal manera que queden amparadas en su seno cuestiones tributarias en las que no ha tenido intervención alguna quien se persona ahora en la reclamación. Esto es, no se aprecia la existencia de interés legítimo en la entidad personada X, S.A. a efectos de considerarla legitimada para intervenir en el procedimiento económico-administrativo, iniciado por la entidad Y, S.L. para recurrir la regularización practicada por la Inspección de los Tributos a esta última, pues desde la perspectiva de la relación jurídico tributaria deducida del artículo 38 del Reglamento general de revisión en vía administrativa el sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria, de la obligación tributaria frente a la Hacienda Pública es única y exclusivamente Y, S.L. relación que es independiente de la mantenida por esta última con la entidad ahora personada de la que surgen actuaciones que pueden ser objeto de revisión mostrando así la autonomía e independencia de ambas relaciones, sin que puedan confundirse en una sola relación jurídico-tributaria de forma tal que pueda llegar a admitirse como justificante del interés legítimo del destinatario de las operaciones sujetas al impuesto la defensa de la legalidad de la actuación administrativa llevada a cabo entre la Administración Tributaria y el sujeto pasivo, pues si lo que la entidad personada pretende es que determinadas cuotas del impuesto no les sean repercutidas (siempre y cuando se diera cumplimiento a los requisitos establecidos en los artículos 88 y 89 de la Ley reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido), tendrá el camino, puesto que en ningún momento ha acreditado la circunstancia anterior, de recurrir, en su caso en vía económico-administrativa y posteriormente en vía jurisdiccional, la actuación tributaria en cuya virtud le sean repercutidas dichas cuotas; actuación que, reiteramos, este Tribunal no puede determinar ni siquiera si es posible llevarla a efecto, dando lugar también de este modo a una incertidumbre tal que, dependiendo de un acontecimiento ajeno a la relación jurídico tributaria entre la Hacienda Pública y el sujeto pasivo del impuesto y posterior a esta relación, difícilmente puede encajar en el concepto de interés legítimo que anteriormente se ha expuesto

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en la pieza separada abierta en virtud de escrito de personación presentado por Doña ..., en nombre y presentación de X, S.A. en la reclamación económico-administrativa número de registro general 385/07 interpuesta por Don ..., en nombre y presentación de Y, S.L., contra acuerdo de liquidación de fecha 27 de octubre de 2006, dictado por el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en ..., derivado de Acta de Disconformidad número de referencia ..., por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los ejercicios 2001 a 2004, ACUERDA: Desestimar la solicitud y declarar que no ha lugar a tener por personado en el procedimiento económico-administrativo citado a la entidad X, S.A.