Resolución: 00/4004/2003 - Fecha: 16/12/2005
Unificación de criterio: NO	Unidad resolutoria: TEAC

        En la villa de Madrid, a 16 de diciembre de 2005 este Tribunal Económico Administrativo Central ha visto el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por EL DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE GESTION TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACION TRIBUTARIA, con domicilio en Madrid (28020), calle Infanta Mercedes 37 contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de ... de fecha 24 de junio de 2003, recaída en el expediente nº ..., en la reclamación interpuesta por D.ª ..., referente a sanción por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 1999.



PRIMERO: En la fecha mencionada, el Tribunal Económico Administrativo Regional de ... dictó resolución en la que se estimaba en parte la pretensión del reclamante en el sentido de que debía anularse la sanción impuesta por la infracción grave consistente en haber dejado de declarar parte de los rendimientos de trabajo personal, declarando no aplicable el criterio relativo a la ocultación porque considera que para que éste proceda ha de concurrir "dolo o conciencia y voluntad de causar una disminución en la deuda tributaria", asimismo considera que, dada la escasa cuantía de la cantidad no declarada es razonable pensar que su omisión responde a una simple negligencia y no a una actuación dolosa.

SEGUNDO: El Director del Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, con fecha 16 de octubre de 2003, dirigió escrito a este Tribunal Económico Administrativo Central interponiendo recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio contra resolución del Tribunal Regional, de la que manifestaba haber sido notificada en 24 de julio anterior, alegando no estar de acuerdo con el criterio mantenido por el Tribunal Regional; argumenta el recurrente que la aplicación del criterio de graduación de ocultación de datos cumple la finalidad de agravar la infracción cuando el "dejar de ingresar" responde a la falta de declaración de una renta, puesto que también puede ser sancionable la falta de ingreso aunque se hayan declarado todas las fuentes de renta si responde a una conducta negligente y no amparada en una interpretación discrepante pero razonable de la normativa; que según se desprende del art.20 del Real Decreto 1930/1998 "1. Se apreciara que concurre ..... (el criterio de ocultación), cuando, mediante la falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones incompletas o inexactas, se ocultan a la Administración tributaria los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria, derivándose de ello una disminución de ella. No obsta lo anterior el que la Administración Tributaria pudiera conocer dichos datos por declaraciones de terceros o por declaraciones del sujeto infractor relativas a conceptos tributarios distintos de aquel al que se refiere la sanción". En conclusión, se solicita de este Tribunal que dicte resolución unificando el criterio en el sentido de declarar que, para la aplicación del criterio relativo a la ocultación de datos previsto en el artículo 20 del Real Decreto 1930/1998, no se requiere dolo, o conciencia y voluntad de causar una disminución de la deuda tributaria sino que basta con la falta de presentación de la declaración o su presentación de forma incompleta o inexacta, debiendo de valorarse, no obstante, las circunstancias sobre la culpabilidad en cualquiera de sus grados como elemento subjetivo de la infracción.

TERCERO: El 26 de noviembre de 2003, el Abogado del Estado-Secretario del Tribunal Económico Administrativo Central comunicó a la contribuyente la interposición del recurso extraordinario.



PRIMERO: Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto de la admisión a trámite de este recurso extraordinario de alzada, en que se plantea la cuestión de determinar que si el criterio de graduación de ocultación requiere dolo, o conciencia y voluntad de causar una disminución de la deuda tributaria, teniendo presente que la resolución que se dicte respetará, en todo caso, la situación jurídica particular derivada de la resolución impugnada.

SEGUNDO: Que a este respecto, conviene analizar la Ley General Tributaria en su art.77 establece: "1. Son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las Leyes. Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia.....4 Las acciones y omisiones tipificadas en las Leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:...d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma"; Que el art. 77.1 de la LGT califica de infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las leyes, disponiendo que las mismas son sancionables incluso a título de simple negligencia, mención que supone la recepción del principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia) en el seno del derecho Tributario sancionador, principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, y que por tanto el principio de culpabilidad conlleva entrar a examinar la conducta de los contribuyentes a fin de analizar si en la comisión de los hechos concurre la culpabilidad de los sujetos pasivos, la cual no se encuentra cuando su conducta se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables.

TERCERO: El art.20 del Real Decreto 1930/1998 establece que, "1. Se apreciará que concurre ..... (el criterio de ocultación), cuando, mediante la falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones incompletas o inexactas, se ocultan a la Administración tributaria los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria, derivándose de ello una disminución de ella. No obsta lo anterior el que la Administración Tributaria pudiera conocer dichos datos por declaraciones de terceros o por declaraciones del sujeto infractor relativas a conceptos tributarios distintos de aquel al que se refiere la sanción"; y en el mismo sentido el art. 82.1.d) de la Ley General Tributaria.

CUARTO: Que, en relación con lo expuesto, el Tribunal Constitucional, en sentencia 76/1990 de 26 de abril, ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo sancionador que los principios y garantías presentes en el ámbito del Derecho Penal son aplicables -con ciertos matices- en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública; asimismo, el Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el ámbito sancionador específicamente tributario, en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma LGT.

Resulta, entonces, que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo.

QUINTO: Que conforme a lo expuesto, ha de rechazarse por tanto, la imposición de las sanciones con carácter automático, principio que debe también aplicarse sobre las circunstancias que permiten graduar la sanción, especialmente en el sentido de elevar su importe, debiendo también proyectarse el principio de culpabilidad a fin de eliminar cualquier atisbo de responsabilidad objetiva, razonando la Administración el por qué de la aplicación de esta circunstancia que agrava la sanción mínima que ha querido establecer el legislador, pues en caso contrario se llega al resultado de imponer con criterios de generalidad la sanción incrementada sobre la base de que la declaración presentada no fue exacta, porque de la lectura del art. 82.1.d) se desprende que, para la apreciación de tal circunstancia agravante, se requiere la concurrencia de tres factores:  a) La "ocultación" por parte del sujeto pasivo de "datos" a la Administración "necesarios para la determinación de la deuda tributaria", es decir, la sustracción al conocimiento de la Administración Tributaria de todos o parte de los elementos constitutivos del hecho imponible, o el mismo hecho imponible; b) Que dicha "ocultación" se realice mediante la falta de presentación o la presentación de declaraciones inexactas". De ello, se desprende que la "falta de presentación" o la "presentación con inexactitudes" de la declaración, por sí sola, no puede ser interpretada como criterio de graduación de la sanción tributaria, de hecho, el artículo 79 b) de la LGT, lo tipifica como "infracción grave", lo que, en principio, excluye su aplicación en el supuesto de esta infracción, al constituir un elemento del ilícito tributario; y c) Que la consecuencia de la "ocultación" mediante "la falta de presentación" de la declaración o su presentación con inexactitudes es la derivación de una "disminución de la deuda tributaria", es decir, que la conducta de la ocultación produzca un perjuicio a la Administración Tributaria al no percibir el importe exacto de la deuda tributaria, en consonancia con la realidad de la situación tributaria del sujeto pasivo.

Expuesto lo que antecede, procede concluir que, a los efectos de impedir que la imposición de las sanciones se realice con criterios automáticos, el principio de culpabilidad ha de aplicarse también sobre los criterios de graduación previstos en el art. 20 del Real Decreto 1930/1998 , y en el art. 82.1.d) de la Ley General Tributaria.

POR LO EXPUESTO,

EL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por EL DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE GESTION TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACION TRIBUTARIA, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de ... de fecha 24 de junio de 2003, recaída en el expediente nº ..., en la reclamación interpuesta por D.ª ..., referente a sanción por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 1999 ACUERDA: desestimar el recurso interpuesto.