Resolución: 00/6131/2008 - Fecha: 24/09/2008
Unificación de criterio: NO	Unidad resolutoria: TEAC

         En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (24/09/2008), en el recurso de alzada extraordinario en unificación de criterio que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha ... de 2007, recaída en reclamación número ...-2006, interpuesta por D. ... en nombre y representación de ..., con CIF ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra acuerdo de liquidación dictado por el Inspector Regional Adjunto de la Dependencia Regional de Inspección, Sede ..., de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de ..., de fecha 20 de septiembre de 2006, ... número referencia ..., por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, período de 2005, importe a devolver de 788,87 euros.



PRIMERO: Con fecha 20 de septiembre de 2006 por el Inspector Regional Adjunto de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... (sede de ...) se dicta acuerdo de liquidación derivado de actuaciones inspectoras en las que se extendió Acta A02 el 28 de julio de 2006, resultando un importe a devolver de 788,87 euros.

         Las cuestiones controvertidas según el citado acuerdo de liquidación fueron, además de la deducibilidad de las cuotas soportadas con carácter previo al inicio de la actividad por el obligado tributario, la determinación del momento en que a efectos del IVA se ha producido el devengo de una operación de compraventa de finca rústica, esto es, "si la puesta en poder y posesión de los terrenos vendidos ha tenido lugar en el año 2005, con motivo del otorgamiento en fecha 30 de diciembre de 2005, de la escritura pública de venta", habiéndose pactado condición que fue calificada expresamente como suspensiva tanto en la escritura pública de compraventa como en el contrato privado, si bien la Inspección centra el problema en verificar si fue realmente suspensiva o tuvo un carácter resolutorio.

         Respecto de este segundo punto de controversia, la Inspección en el acuerdo de liquidación indica que "es evidente que, de acuerdo con los presupuestos anteriores, la condición establecida en la escritura de compraventa fue suspensiva no sólo porque así lo determinaron expresamente sino porque, al ser la determinación del carácter de la condición una cuestión de hecho resulta patente que por la empresa aceptante sólo se adquirirán realmente los derechos de propiedad en el momento en que se cumpla la condición, es decir, en el momento en que se materialice el pago total estipulado (último plazo fijado en escriturar aplazado hasta el 15/04/2009), ya que hasta ese momento el negocio suscrito por las partes no tendrá eficacia alguna y de ello se desprende que la condición no puede ser otra cosa que suspensiva y no resolutoria como se alega. A mayor abundamiento, en la propia estipulación de la escritura pública las partes han puesto de manifiesto, no solamente la mención expresa del término "suspensiva", sino, también los efectos que dicha condición debe producir, reproducimos textualmente el contenido de dicha escritura: "La presente compraventa queda sometida a condición suspensiva en garantía del pago de la parte del precio que queda aplazada, condición que será inscrita en el Registro de la Propiedad. Es decir, los plenos efectos del negocio jurídico objeto de la compraventa quedan suspendidos al cumplimiento de la condición antes indicada, de tal forma que si no se cumplen todos y cada uno de los pagos pactados la Compañía Mercantil ... no adquirirá la propiedad de las fincas referidas".

         Termina señalando respecto de este extremo el acuerdo de liquidación que "llegados a este punto no podemos más que concluir que el expreso mantenimiento de la posesión en manos de los vendedores, unido a la intención manifestada por estos en el establecimiento de una condición suspensiva, con unos efectos claramente señalados, no es más que la voluntad de quien figura como vendedor de garantizarse el cobro del precio total pactado, con una garantía más elevada, si cabe, que el establecimiento de una condición resolutoria o cláusula penal, cual es la no transferencia de la propiedad ni de la posesión, y por tanto la no entrega del bien, hasta que no se realice íntegro el pago. Las consecuencias fiscales de ello no son otras que la no producción del devengo de la operación".

SEGUNDO: Interpuesta reclamación económico-administrativa, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... estima la misma por resolución de ... de 2007, en base a los siguientes fundamentos:

         "Segundo.- La primera cuestión que se plantea es que la Inspección considera que no se ha producido el devengo del impuesto en la transmisión de la finca al existir una condición suspensiva.

         Pues bien, con independencia de la calificación de la condición que figura en la documentación que consta en el expediente, lo cierto es que el principio de los actos propios obligaría a que, dado que la Administración sostiene que no se ha producido el devengo del Impuesto y pareciendo que el vendedor ha ingresado en el Tesoro la cuota repercutida (así lo afirma el reclamante, que aportó copia del modelo 300 del cuarto trimestre de 2005 en la diligencia de 5 de julio de 2006 -copia de modelo que no aparece en el expediente- y dado que lo anterior no es desmentido por la Inspección que ha tenido conocimiento de esta afirmación y podía haberla desmentido haciendo un informe al remitir el expediente a este Tribunal) hubiera procedido de oficio a la devolución de lo que serían cuotas indebidamente repercutidas al vendedor.

         Por tanto, en principio, parece que no se ha practicado devolución, por lo que no siendo posible que el impuesto no se haya devengado para el comprador y si se haya devengado para el vendedor (que parece que ingresa en el Tesoro), debemos considerar que el IVA se ha devengado, para intentar ser coherente.

         Tercero.- Las características de la actividad inmobiliaria supone, en muchos casos, la adquisición de terrenos rústicos o no urbanizables, para transformarlos, mediante un proceso urbanizador -con aspectos jurídicos y con aspectos materiales- en suelo urbano.

         Entendemos que, en este caso, en que la Administración ha privado a este Tribunal de la documentación aportada por el reclamante en diligencia de 5 de julio de 2006, si existe una afectación de los inmuebles adquiridos, a la actividad de promoción inmobiliaria, que no necesariamente exige que el proceso urbanizador tenga culminación, pues puede fracasar, por lo que procede admitir su deducibilidad".

TERCERO: Con fecha 31 de octubre de 2007 el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria interpone recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio contra la anterior resolución por los siguientes motivos: "el devengo del IVA se produce si se dan las circunstancias recogidas en la Ley del IVA". Con fecha 11 de enero de 2008, presenta escrito de alegaciones indicando:

         "La cuestión de fondo es el análisis de la deducibilidad del IVA soportado por una promotora en la adquisición de suelos rústicos. Se plantean dos cuestiones: la falta de devengo del IVA al existir una condición suspensiva y la afectación de los terrenos rústicos a la actividad de promoción inmobiliaria.

         Este centro directivo no está de acuerdo con la argumentación expuesta por el Tribunal en la primera de las cuestiones. En su resolución, el tribunal analiza la falta de devengo por la existencia de una condición suspensiva en el Fundamento de Derecho Segundo que se transcribe a continuación: (...).

         El Tribunal extrae de la conducta de la Administración una consecuencia sustantiva como es el devengo del IVA en la operación. No obstante, entendemos que el razonamiento debe ser el contrario, debiendo analizarse el devengo de acuerdo con lo señalado en las normas que lo regulan. Así, los artículos 20 y 21 de la LGT regulan el devengo como el momento en que se entiende realizado el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal. Por su parte, el artículo 75 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece (...).

         De acuerdo con lo anterior, el devengo se producirá o no atendiendo a las circunstancias objetivas del supuesto concreto, si el contrato está o no sometido a condición y si esta condición es o no suspensiva. En ningún caso se puede entender que el devengo se ha producido por una circunstancia procedimental como es el que no se haya practicado devolución al repercutidor que ingresó el IVA correspondiente.

         Por tanto, entendemos que la fundamentación mantenida por el Tribunal Regional carece de base jurídica. Ha prescindido del análisis del fondo de la cuestión, es decir, si realmente se había devengado o no el IVA de acuerdo con las circunstancias sustantivas del caso. Aplica la doctrina de los actos propios y unos criterios de coherencia que, en ningún caso, pueden determinar por sí solos el devengo de un impuesto".

CUARTO: ... presenta escrito de alegaciones el 6 de julio de 2008, reiterándose en lo ya mantenido en las alegaciones presentadas en el marco de la reclamación .../2006, que fueron estimadas por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... en la resolución objeto del recurso de alzada.



PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) es competente para conocer del recurso de alzada extraordinario para la unificación de criterio que se examina, que ha sido interpuesto por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria (LGT) y en el Real Decreto 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA).

SEGUNDO: Dispone el artículo 242.1 de la LGT que "las resoluciones dictadas por los tribunales económico-administrativos regionales y locales que no sean susceptibles de recurso de alzada ordinario podrán ser impugnadas, mediante el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, por los Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria respecto a las materias de su competencia, así como por los órganos equivalentes o asimilados de las comunidades autónomas en materia de tributos cedidos o recargos sobre tributos del Estado, cuando estimen gravemente dañosas y erróneas dichas resoluciones, cuando no se adecuen a la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central o cuando apliquen criterios distintos a los empleados por otros Tribunales Económico-Administrativos Regionales o Locales".

         Sin perjuicio de que ni en el escrito de interposición ni tampoco en el de alegaciones del Director del departamento se especifica la causa, de entre las enumeradas en el precepto anterior, en que se fundamenta el recurso, al no señalarse doctrina del TEAC en contradicción con la resolución impugnada o con criterios de otros Tribunales Económico-Administrativos Regionales (TEAR), debe considerarse que la causa que motiva el recurso no puede ser otra que el hecho de que la resolución sea gravemente dañosa y errónea y, en este sentido, además de ser patente o manifiesto el error padecido por el TEAR vulnerando normas legales concretas, como ha señalado en ocasiones anteriores este TEAC, el error alegado debe ser susceptible de reiteración, esto es, que tenga carácter de generalidad. Así lo hemos indicado, entre otras, en la resolución de 28 de julio de 2004 (RG 345/2002), al señalar que "este extraordinario recurso tiene como finalidad el fijar un criterio uniforme en la aplicación de la Ley, cuando la llevada a cabo en la resolución recurrida se estime que es errónea, es decir, que infringe la Ley y sea, además, dañosa para el interés general. Por su propio objeto, el recurso se plantea en relación con la interpretación de la Ley, no siendo el remedio adecuado para la revisión de posibles errores de calificación en los que la resolución hubiere podido incurrir acerca de cuestiones de hecho o de valoraciones jurídicas, sólo relevantes para resolver la concreta cuestión planteada en el expediente". De esta forma, "implica el que el objeto de impugnación deba ser el del criterio o criterios que han desembocado en el resultado final de la resolución plasmado en su correspondiente "fallo", con abstracción de las circunstancias fácticas del caso concreto" (...).

         De otra parte, esta generalidad, que lleva consigo que trascienda al caso definitivamente decidido en vía administrativa, supone que tenga efectos de futuro la resolución del recurso extraordinario y los criterios que puedan concluirse en el mismo, impidiendo la consolidación de una doctrina errónea de los TEAR.

         En definitiva, se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, "pero no en cualquier circunstancia", conforme ocurre con la modalidad general de reclamación económico-administrativa en única instancia o con el recurso de alzada -siempre que se den, desde luego los requisitos de su procedencia- sino sólo cuando la inseguridad derive de las propios criterios interpretativos adoptados por el TEAR. De ahí resulta relevante que no baste considerar simplemente que la resolución recurrida es dañosa y errónea sino que resulta necesario que exista un claro sentido con el que unificar criterio con el cual resolver una duda interpretativa de trascendencia, criterio este que deberá ser atendido posteriormente tanto por los correspondientes órganos de la Administración como por los TEAR. No es pues una modalidad de recurso que sirva para eludir la inimpugnabilidad de resoluciones que, aún pudiendo estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de alzada, ni por ende, una última posibilidad de revisar en la vía económico-administrativa resoluciones eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para poner de manifiesto los criterios del TEAC que deberán ser atendidos por la Administración tributaria. Y así lo hemos puesto de manifiesto con anterioridad (resolución de 27 de febrero de 2008, RG 3330/2007), siguiendo lo manifestado por el Tribunal Supremo (TS) en sentencia de 20 de marzo de 2002 (recurso de casación para unificación de doctrina número 9336/1996), dada la naturaleza y finalidad análogas, a salvo de los efectos y vinculación que las resoluciones de uno y otro órgano tienen, de los recursos a interponer ante el TEAC y el TS.

TERCERO: En el presente recurso se exponen los aspectos en los que el órgano recurrente disiente del contenido de la resolución impugnada, sin llegar a precisar la razón por la que se considera dicha resolución gravemente dañosa y errónea y sin concretar tampoco cual es el criterio unificador que se pretende obtener de este TEAC, puesto que lo que se razona en el escrito de interposición es que el devengo del IVA se produce si se dan las circunstancias recogidas en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA), lo que resulta tan general y patente que no exige de mayor aclaración, puesto que los elementos de la relación jurídico tributaria son definidos por la norma, determinándose cuando tiene lugar, se producen o identificándose cuando concurren las circunstancias, elementos, situaciones o requisitos exigidos por la norma.

         De la propia formulación del recurso interpuesto, más propia de un recurso de alzada ordinario (señala el recurrente que el tribunal extrae de la conducta de la Administración una consecuencia sustantiva como es el devengo del IVA en la operación, considerando que el razonamiento debe ser el contrario, debiendo analizarse el devengo de acuerdo con lo señalado en las normas que lo regulan) que de un recurso de alzada para la unificación de criterio, se deduce la imposibilidad de que a partir del mismo este TEAC pueda efectuar un pronunciamiento unificador, puesto que lo pretendido es que la existencia de la concreta cláusula en el contrato y escritura pública supone la inexistencia de devengo del IVA en la operación de compraventa en el momento declarado por la entidad interesada, atendiendo a las circunstancias del caso concreto. Debe señalarse además que, sin entrar a conocer del supuesto específico examinado por el TEAR y de la corrección o no de sus apreciaciones, éste resuelve a la vista del expediente y de lo acreditado en el mismo (hace alusión inclusive a la inexistencia de documentación) valorando su conjunto y llegando a las deducciones que ha considerado correctas, sin que a través de este recurso puedan revisarse posibles errores de calificación acerca de cuestiones de hecho o de valoraciones jurídicas relevantes para la resolución de la cuestión planteada ante el TEAR. Así, el camino seguido por este órgano económico-administrativo para obtener sus conclusiones, respecto del que considera el recurrente es inadecuado y "debe ser el contrario", o si como señala también "la fundamentación mantenida por el Tribunal Regional carece de base jurídica", no pueden ser objeto de análisis en este recurso, dada la naturaleza y finalidad del mismo que hemos expuesto, puesto que ello implicaría entrar a conocer de cuestiones cuya revisión está vedada a este recurso.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, visto el recurso de alzada extraordinario para unificación de criterio, interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha ... de 2007, recaída en reclamación número ...-2006, interpuesta por D. ... en nombre y representación de ..., con CIF ..., contra acuerdo de liquidación dictado por el Inspector Regional Adjunto de la Dependencia Regional de Inspección, Sede ..., de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de ..., de fecha 20 de septiembre de 2006, ... número referencia ..., por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, período de 2005, importe a devolver de 788,87 euros, ACUERDA: desestimarlo.