Resolución: 00/6591/2001 - Fecha: 20/11/2002
Unificación de criterio: NO	Unidad resolutoria: TEAC

Primero.- Con fecha 17 de octubre de 2000 se incoa Acta previa A02 número 70329132 en relación con el Impuesto y ejercicio citados. En ella se hace constar que la actividad de la empresa es la de promoción inmobiliaria, que "se han exhibido los Libros y Registros exigidos por las normas del régimen de estimación aplicable al sujeto pasivo y no se han apreciado anomalías sustanciales para la exacción del tributo"; que "la cuota a compensar pendiente al inicio del ejercicio se disminuye en 3.542.284 pesetas (21.289,56 Ç) y las deducibles del ejercicio en 12.041.420 pesetas (72.370,39 Ç), al tratarse en ambos casos de la exclusión de facturas de Y, S. A. y W, S. A., asimismo el IVA repercutido aumenta en 4.540.338 pesetas (27.287,98 Ç), cantidad ingresada en el 4º trimestre como tal y que corresponde el trimestre de 1990." Y propuso liquidación por 19.848.492 pesetas (119.291,84 Ç) de cuota, 11.841.613 pesetas (71.169,53 Ç) de intereses de demora y, en expediente separado, por 9.924.246 pesetas (59.645,92 Ç) de sanción.

Segundo.- Con anterioridad al acta, y en cumplimiento de lo establecido en el artículo 66.3 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, el 1 de julio de 1997, se remitieron las actuaciones al Ministerio Fiscal al apreciarse hechos que pudieran ser constitutivos de delito contra la Hacienda Pública. Tramitado el correspondiente procedimiento judicial se dicta la Sentencia ... /99 por el Juzgado de lo Penal Nº ... de los de ..., con fecha ... de 1999, en la que se absuelve del delito del que estaban acusados defraudación  a través de la deducción improcedente como gastos de las facturas a las que anteriormente se ha hecho referencia- a D. A (miembro del Consejo de Administración de X, S. A. y administrador único de W, S. A.) y a D. B (también miembro del Consejo de administración de X, S. A. y administrador único de Y, S. A.). La Sentencia citada fue apelada ante la Audiencia Provincial de ..., recayendo sentencia confirmatoria la .../99, de ... de 1999- en que se declaran hechos probados los siguientes:

"La empresa Z, S. A. abonó una suma aproximada de 381 millones de pesetas a X, S. A. en virtud de un contrato por el que aquella sociedad encomendaba a ésta servicios relativos a la comercialización de los locales del megacentro comercial ... de ..., importe fiscalmente declarado como gasto de la primera sociedad y como ingreso de la segunda, integrada ésta en 1992 por los socios W, S. A., X, S. A. y D. B, e integrando su Consejo de Administración éste último en unión de D. A, D. C y D. D, a su vez subcontrató la ejecución de las labores de comercialización de los locales, con W, S. A. integrado como socio y administrador único por D. A, con V, S. A., sustituida en breve plazo por Y, S. A. siendo de estas dos socio mayoritario y administrador único D. B, actuando X, S. A. en la subcontratación representada en una ocasión por D. B y en otra por D. A. Los trabajos de comercialización fueron efectivamente realizados por las sociedades subcontratadas declarándose su importe como gasto fiscalmente deducible de X, S. A. y como ingresos computables de W, S. A., V, S. A. y Y, S. A. No consta probado aumento ficticio de costes en una operación de venta."    

Tercero.- Con fecha 10 de septiembre de 1997 la Inspección había formalizado Acta A02 a la misma empresa y por el mismo concepto, referida a los ejercicios 90 a 92  en la que no admitía la deducción del IVA soportado correspondiente a las facturas emitidas por D. A., W, S. A. y Y, S. A., debido a no haber podido justificar la empresa la necesidad de la prestación del servicio para la obtención de los ingresos. Dictada liquidación, que confirmó la propuesta del Acta, se interpone reclamación contra ella y, una vez desestimada, recurso de alzada ante este Tribunal Central. Con fecha 18 de julio de 2001 se dicta resolución estimatoria, en la que se revoca el fallo del Tribunal Regional y se ordena que quede sin efecto la liquidación impugnada. En el Fundamento de Derecho Segundo de la expresada resolución se expresaba:

"en el presente expediente, al haberse dado por acreditada la efectividad de tal prestación de servicios de comercialización, por el Juzgado de lo Penal nº... de ..., admitiendo la deducción de los gastos en que se incurrió al abonar las facturas en cuestión, tras el correspondiente recibimiento a prueba en el procedimiento criminal, debe hacerse lo propio en esta vía, aparejando dicha probanza la admisibilidad y legalidad de las deducciones practicadas en las declaraciones-liquidaciones."

La resolución del Tribunal Regional de ... objeto del presente recurso de alzada, acumula las reclamaciones contra las liquidaciones por cuota e intereses y por sanción, y mantiene la no deducción de las cuotas soportadas por X, S. A. Se basa para ello en la aplicación de la figura del negocio indirecto, porque expresa-, poseyendo X, S. A. la estructura empresarial necesaria para realizar la ejecución del contrato encomendado por Z, S. A. no es lógico que lo haya subcontratado, y no a algunos de sus administradores sino a las sociedades de las que éstos eran administradores únicos. De ello deduce que el negocio de subcontratación con entidades vinculadas no se corresponde con su verdadera finalidad y, por tanto, debe calificarse con arreglo a su auténtica naturaleza jurídica, bien como retribución indirecta de los administradores, bien como retribución indirecta del capital; en ambos supuestos concluye que tales operaciones no constituyen hecho imponible del impuesto y que, por ello, no procede la deducción de las cuotas soportadas. Confirma, en consecuencia, las liquidaciones impugnadas .

Cuarto.- Dictada por el Tribunal Regional de ... el 27 de julio de 2001 la resolución de que queda hecha amplia referencia, se notifica el 11 de septiembre siguiente. Contra dicho acuerdo se interpone recurso de alzada mediante escrito de 28 del mismo mes, reiterando en él las alegaciones formuladas en primera instancia e insistiendo en que deben acatarse los pronunciamientos de la sentencia penal así como de la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central en el recurso R.G. 4416-99 con fecha 18 de julio de 2001 en la que, con base en la citada sentencia, se anulaba la liquidación correspondiente al IVA de los ejercicios 90 a 92, porque las circunstancias del ejercicio 1993, objeto ahora de comprobación, eran en todo similares a las que se dieron en aquellos años.  



Primero.-  Concurren los requisitos de competencia, legitimidad y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite de la presente reclamación en el que la cuestión que debe analizarse es si las cuotas del IVA cuya deducción fue rechazada por el acta, la liquidación y el fallo impugnado, son realmente deducibles o, en otros términos, si el negocio de subcontratación celebrado entre la entidad recurrente y las sociedades vinculadas a ella, W, S. A. y Y, S. A., es un negocio ¡indirecto y lo que subyace en la realidad es una operación a través de la que se remuneran los servicios de unos administradores o se retribuye el capital de la sociedad contratante.

Segundo.- La sentencia dictada por el Juzgado de lo Penal y confirmada por la Audiencia Provincial, tal como se ha expuesto en los Antecedentes, manifiestan con rotundidad que "los trabajos de comercialización fueron efectivamente realizados por las sociedades subcontratadas". De tal afirmación se desprende que se dan como ciertos los elementos subjetivos y objetivos de los negocios  de subcontratación, entre ellos la causa e incluso el objeto o finalidad normal del contrato. Otra cosa diferente, y compatible con la afirmación anterior, es que, además, se hayan podido pretender  otras finalidades distintas de la principal, tal como la remuneración de los miembros del Consejo de Administración o la mayor retribución del capital, que hacen posible los contratos efectivamente realizados; se trataría en tal supuesto de circunstancias que no modificarían la calificación de la relación negocial.

Resulta ilustrativo consignar la secuencia de los hechos que tienen relación con el presente recurso. 1º) Está acreditado en el expediente que los contratos celebrados entre las Sociedades Z, S. A. y X, S. A. así como los de esta última con W, S. A. y V, S. A. son de fecha 4 de enero de 1990, y que los trabajos se desarrollaron entre los ejercicios 90 a 94. 2º) El acuerdo de iniciación de las actuaciones inspectoras notificado a la entidad recurrente abarcaba en principio los ejercicios de 1990 a 1993. 3º) La primera conclusión de la Inspección actuaria, a propósito de la comprobación de los ejercicios 90 a 92, fue rechazar la deducción del IVA soportado a que se referían las facturas emitidas por las entidades subcontratistas, porque los servicios que las motivaban no eran reales, en tanto que no se había  justificado la necesidad de su prestación. 4º) La convicción del actuario condujo a la remisión de las actuaciones al Ministerio Fiscal el 1 de julio de 1997, en aplicación del artículo 66 del Reglamento General de Inspección de los Tributos. 5º) Instruida la correspondiente causa, el 18 de junio de 1999 se dicta Sentencia por el Juzgado de lo Penal, que confirma la Audiencia Provincial, en la que se declaran, como hechos probados: la existencia de un contrato por el que Z, S. A. encomendaba a X, S. A. servicios relativos a la comercialización de los locales del "megacentro" comercial " ..." de ... que X, S. A., a su vez, subcontrató la ejecución de las labores de comercialización de los locales con W, S. A. y con V, S. A., sustituida en breve por Y, S. A.; que los trabajos de comercialización fueron efectivamente realizados por las sociedades subcontratadas; y que no consta probado aumento ficticio de costes en una operación de venta. 6º) Se reanudan las actuaciones de la Inspección por lo que respecta al ejercicio de 1993, formalizándose el acta correspondiente el 17 de octubre siguiente, y en ella se disminuye la cuota a compensar procedente del ejercicio de 1992 por importe de 3.542.284 pesetas (21.289,56 Ç), se sigue reduciendo el IVA deducido correspondiente a las facturas emitidas por W, S. A. y Y, S. A., y se aumenta el IVA repercutido en 4.450.338 pesetas (26.747,07 Ç) "cantidad ingresada en el 4º trimestre como tal y que corresponde al 2º trimestre de 1990". 6º) Contra la liquidación por IVA y ejercicios de 1990 a 1992 se interpuso en su día reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... y, una vez desestimada, recurso de alzada ante este Tribunal Central en el que se aportó por la entidad recurrente testimonio de la sentencia dictada por el Juzgado de lo Penal de ... una vez que la misma fue firme; consecuentemente, se dictó resolución estimatoria ordenando que quedase sin efecto la liquidación practicada.   

Es decir, primero se sostiene que las facturas no responden  a servicios reales y, una vez que la jurisdicción penal establece -en los contundentes términos que han sido transcritos-, que tanto el contrato como los subcontratos referentes a los mismos fueron ciertos y efectivos, se acude a la figura de la negociación indirecta en la que no se niega la existencia de aquellos, pero se afirma que encubren una remuneración de los administradores, que son los verdaderos prestadores de los servicios, por lo que éstos no están sujetos al Impuesto. Sin embargo, deben tenerse en cuenta dos elementos de juicio más; uno, que tal parecer del actuario ya se expresaba en el Informe remitido a la Unidad Especial de Vigilancia y Reprensión del Fraude Fiscal, antecedente de la remisión de las actuaciones al Ministerio Fiscal; y dos, que a pesar de ello- la sentencia que finalmente recae en los autos abiertos establece como hecho probado que "los trabajos de comercialización fueron efectivamente realizados por las sociedades subcontratadas".    

Tercero.- Las consideraciones que anteceden plantean una vez más si la Administración puede contradecir el relato fáctico de una sentencia penal firme. Se trata de una cuestión que ha de enjuiciarse, como ha expresado la doctrina, con un retorno al sentido común, tras la regulación constitucional. No se trata sólo solo de rechazar que un mismo hecho pueda legitimar una cadena sucesiva de sanciones para su único autor por razón de los pronunciamientos de órganos distintos, sino también de inadmitir la extraña doctrina de las dos verdades, según la cual lo que es verdad para un Tribunal no tiene por qué serlo para la Administración o viceversa. En términos generales y a la luz de la Constitución, no caben ni la compatibilidad de sanciones, ni la independencia en la prueba y en la calificación de unos mismos hechos. Incluso cuando recaen normas diversas sobre una misma conducta procede llegar a la misma conclusión, solo que en tal caso entraría en juego la institución penal del concurso de delitos o normas.

          Aún así, ha de abordarse si debe ser prevalente la valoración judicial de los hechos sobre la administrativa. La respuesta viene dada en primer lugar por el artículo 117.3 de la Constitución que otorga prioridad absoluta a la apreciación judicial, por ser su potestad exclusiva. También por lo que se dispone en el artículo 137.2 de la Ley 30/92, a cuyo tenor "Los hechos declarados probados por resoluciones penales firmes vincularán a las Administraciones públicas respecto de los procedimientos sancionadores que sustancien". Frente a una interpretación restringida de los preceptos acabados de citar, resulta ilustrativo recordar la Sentencia del Tribunal Constitucional 77/83, de 3 de octubre, en la que, aludiendo al principio de "non bis in idem" y tras expresar que determina una interdicción de la duplicidad de sanciones administrativas y penales respecto de unos mismos hechos, añade: "conduce también a la imposibilidad de que, cuando el ordenamiento permite una dualidad de procedimientos, y en cada uno de ellos ha de producirse un enjuiciamiento y una calificación de unos mismos hechos, el enjuiciamiento y la calificación que en el plano jurídico puedan producirse, se hagan con independencia, si resultan de la aplicación de normativas diferentes, pero que no pueda ocurrir lo mismo en lo que se refiere a la apreciación de los hechos, pues es claro que unos mismos hechos no pueden existir y dejar de existir para los órganos del Estado".

La normativa reguladora de la actuación inspectora es fiel reflejo de cuanto queda expuesto. Así se desprende con claridad del artículo 66.2. párrafo cuarto, del Reglamento General de la Inspección Tributaria, cuando expresa:

"Si la autoridad judicial no apreciase la existencia de delito, la Inspección continuará el expediente en base a los hechos que los Tribunales hayan considerado probados....."

Cuarto.- Obteniendo conclusiones de los Fundamentos de Derecho anteriores, debe establecerse:

- En primer lugar, que al haberse dictado resolución por este Tribunal Central el 18 de julio de 2001, respecto de la liquidación correspondiente a la misma entidad hoy recurrente,  Impuesto sobre el Valor añadido y ejercicios 90 a 92, dejándola sin efecto, no procede regularizar en 1993 el saldo a compensar procedente del último de los citados años.

- Que  ha de quedar sin efecto la liquidación impugnada correspondiente al ejercicio de 1993.

- Que al no existir liquidación por cuota, no procede considerar sanción alguna.

En virtud de lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, visto el recurso de alzada interpuesto por X, S. A. contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de fecha 27 de julio de 2.001 en los expedientes ...  y ... relativos al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio de 1993, ACUERDA: Estimarlo, revocar el fallo impugnado y dejar sin efecto la liquidación practicada.